IBPBI/1/415-520/11/RM - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia szkół publicznych oraz przedszkola.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 24 maja 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie konieczności opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię z tytułu prowadzenia publicznych szkół i przedszkola oraz określenia źródła przychodów do którego należy zaliczyć przychody z ww. tytułu - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 maja 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie konieczności opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię z tytułu prowadzenia publicznych szkół i przedszkola oraz określenia źródła przychodów do którego należy zaliczyć przychody z ww. tytułu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest osobą prowadzącą, w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), gimnazjum, szkołę podstawową oraz przedszkole w ramach Publicznego Katolickiego Zespołu Szkół i Przedszkola. Prowadzone szkoły i placówka posiadają status szkół publicznych i zostały wpisane do właściwej ewidencji placówek oświatowych. Szkoły i przedszkole uzyskują dochody z działalności marketingowej (reklamowej) prowadzonej w oparciu o umowy zawarte z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą.

Wybraną przez Wnioskodawczynię formą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest opodatkowanie według stawki 19% tzw. liniowej. W rozliczaniach podatku od towarów i usług ww. szkoły i przedszkole posługują się numerem identyfikacji podatkowej podatnika (Wnioskodawczyni).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie postawione w punkcie 1:

Odpowiedź na pytanie nr 1 i 2:

Zdaniem Wnioskodawczyni, dochody uzyskiwane przez Nią z tytułu prowadzenia publicznych szkół i przedszkola podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychody z tytułu prowadzenia szkół i przedszkola należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, tj. źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT.

Ustawa o systemie oświaty w art. 83a ust. 1 wskazuje, iż prowadzenie szkoły lub placówki, a także zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1 tej ustawy, nie jest działalnością gospodarczą. Przepis ten znajduje się w rozdziale dotyczącym szkół i placówek niepublicznych, a zatem nie znajduje on zastosowania do szkół i placówek publicznych, których działalność z definicji nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.), w świetle którego działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Brak bowiem tutaj cechy zarobkowego charakteru działalności prowadzonej w formie szkoły lub placówki o statusie publicznym.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) operuje własną definicją działalności gospodarczej, stąd też na gruncie ustalenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne jest oparcie się na definicjach zawartych w u.p.d.o.f. Na gruncie u.p.d.o.f. (art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1) działalnością gospodarczą (pozarolniczą działalnością gospodarczą) jest działalność zarobkowa:

* wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

* polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

* polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Powyższa negatywna definicja działalności gospodarczej (pozarolniczej działalności gospodarczej) skonstruowana na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych pozwala zaliczyć do przychodów z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej te przychody, których nie można zaliczyć do innych źródeł przychodów ujętych w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT.

Analiza przesłanek zaliczenia danego przychodu do innych źródeł wskazanych przez ustawę o PIT pozwala na zaliczenie przychodów podatnika z tytułu prowadzenia szkół i przedszkola do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych m.in. w art. 21 u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których zaniechano poboru podatku. Natomiast zgodnie ze stanowiskiem W. Nykiel oraz K. Koperkiewicz-Mordel zawartym w komentarzu do art. 10 u.p.d.o.f.,: Biblioteka podatkowa, Warszawa 1996-2004, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, analiza unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje na to, iż ustawodawca nie wymienił wszystkich źródeł przychodu. W art. 10 ust. 1 pkt 9 wskazano bowiem, iż źródłami przychodu są także inne źródła, czyli takie, które nie zostały wymienione w pkt 1-8. Tak określony sposób uregulowania źródeł opodatkowanych przychodów koresponduje z generalną zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z którą podlegają mu wszelkie dochody osób fizycznych, z wyjątkiem dochodów wyłączonych lub zwolnionych z opodatkowania.

Odpowiedź na pytanie nr 3:

Dochody Wnioskodawczyni z tytułu prowadzenia szkół i przedszkola, w części wydatkowanej na cele szkół i przedszkola w roku podatkowym lub w roku po nim następującym, podlegają zwolnieniu niezależnie od źródła ich uzyskania w oparciu o literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy o PIT. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 1 ustawy o systemie oświaty, ilekroć w jej przepisach jest mowa o szkole, należy przez to rozumieć także przedszkole.

Odpowiedź na pytanie nr 4:

Dochody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię w związku z prowadzeniem przez publiczne szkoły i przedszkola działalności reklamowej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na takich samych zasadach jak dochody uzyskiwane z innych tytułów.

Przedszkola, szkoły i placówki publiczne zakładane i prowadzone przez ministrów i jednostki samorządu terytorialnego są jednostkami budżetowymi, a zasady gospodarki finansowej tych szkół, przedszkoli i placówek określają odrębne przepisy (art. 79 ust. 1 ustawy o systemie oświaty). Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o systemie oświaty przedszkola, szkoły i placówki publiczne niewymienione w art. 79 prowadzą gospodarkę finansową według zasad określonych przez organ lub podmiot prowadzący szkołę.

Organ prowadzący szkołę lub przedszkole sam zatem ustala zasady, na jakich jest ona finansowana i wydatkuje przydzielone jej środki. Zasady finansowania powinny wynikać ze statutu szkoły lub placówki. Zgodnie bowiem z art. 58 ust. 6 ustawy o systemie oświaty, organ lub osoba, o których mowa w art. 5 ust. 2 ustawy o systemie oświaty (w tym osoba fizyczna), zakładająca szkołę lub placówkę podpisuje akt założycielski oraz nadaje pierwszy statut.

Stąd też prowadzenie działalności reklamowej na rzecz sponsorów może być zakwalifikowane jako wykonywanie przez szkołę lub przedszkole zadań w zakresie realizacji własnej gospodarki finansowej, gdy taka jest określona w statucie szkoły lub przedszkola.

Dochody uzyskiwane z tego tytułu korzystają ze zwolnienia przedmiotowego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f. (zwolnienie z opodatkowania w części wydatkowanej na cele szkoły lub przedszkola w roku podatkowym lub w roku po nim następującym).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Na wstępie zauważyć należy, iż zgodnie z art. 83a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, oraz innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 14a ust. 1a, nie jest działalnością gospodarczą. Działalność prowadzona w ww. formach nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (nawet jeżeli spełnia zawarte w nim przesłanki), a zatem do tych form działalności nie stosuje się zasad ujętych w tej ustawie. Nie oznacza to jednak, iż na gruncie poszczególnych ustaw zasada ta nie może być modyfikowana. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia na gruncie prawa podatkowego. Unormowania te mają charakter szczególny i tym samym mają pierwszeństwo przed zasadami wynikającymi z przepisu ww. ustawy o systemie oświaty (w myśl klauzuli lex specialis derogat legi generali).

Osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia publicznych szkół i przedszkoli w rozumieniu przepisów ww. ustawy o systemie oświaty, są podatnikami podatku dochodowego w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzenie przez osoby fizyczne szkół i przedszkoli publicznych generuje przychody zaliczane do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

Stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie publicznego gimnazjum, szkoły podstawowej oraz przedszkola jest rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Działalność ma charakter zarobkowy wówczas, gdy jej celem jest zapewnienie (dążenie do uzyskania) określonego dochodu. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań. Ponadto, prowadząc publiczne gimnazjum, szkołę podstawową oraz przedszkole Wnioskodawczyni ponosi odpowiedzialność względem dzieci i innych podmiotów, ww. gimnazjum, szkoła podstawowa oraz przedszkole prowadzone jest w miejscu i czasie ustalonym przez Wnioskodawczynię, a także ponosi ona ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. Z powyższego wynika zatem, iż prowadzenie przez Wnioskodawczynię publicznego gimnazjum, szkoły podstawowej oraz przedszkola ma znamiona działalności gospodarczej, a generowane w wyniku tej działalności gospodarczej przychody, są zaliczane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo należy wskazać, iż zgodnie z art. 9a ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c (art. 9a ust. 2 zd. 1 ww. ustawy). W myśl natomiast art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Jak wskazała sama Wnioskodawczyni w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, wybraną przez Nią formą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest opodatkowanie według stawki 19% tzw. liniowej. Zatem sama Wnioskodawczyni stwierdza, iż prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą oraz dochody z tej działalności opodatkowuje tzw. podatkiem liniowym, który jak wskazują cytowane powyżej przepisy zarezerwowane są dla przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawczyni, iż przychody uzyskiwane przez Nią z tytułu prowadzenia publicznych szkół i przedszkola należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, tj. źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT jest nieprawidłowe.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W związku z powyższym przychody otrzymywane przez Wnioskodawczynię w związku z prowadzeniem przez Nią działalności marketingowej (reklamowej) prowadzonej w oparciu o umowy zawarte z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, stanowią co do zasady zgodnie z ww. przepisami przychód o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy tj., przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast dochód z tego tytułu opodatkowany jest zgodnie z wybraną przez Wnioskodawczynią formą opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej tj. 19% stawką tzw. podatku liniowego.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż chociaż ww. przychody (dochody) podlegają opodatkowaniu w ramach tego samego źródła przychodów co inne dochody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię z prowadzenia szkół i przedszkola, to źródłem w ramach którego należy opodatkować te dochody jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a nie "inne źródła" jak wskazano we wniosku.

Z tej też przyczyny przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawczyni należało w tym zakresie uznać za nieprawidłowe.

Co więcej ww. dochody, podobnie jak i pozostałe dochody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię z prowadzonej działalności gospodarczej nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 36 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dochody z tytułu prowadzenia szkół w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w części wydatkowanej na cele szkoły w roku podatkowym lub w roku po nim następującym.

W tym miejscu podkreślić należy, że zgodnie z przepisem art. 20 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 z późn. zm.), podatnikom opodatkowanym w sposób określony w art. 30c ustawy wymienionej w art. 1 (tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie przysługuje prawo do dokonywania odliczeń i zwolnień od dochodu oraz od podatku obliczonych na zasadach określonych w art. 30c ustawy wymienionej w art. 1, o których mowa m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy wymienionej w art. 1.

Mając powyższe na uwadze, skoro jak wskazała Wnioskodawczyni wybranym przez Nią sposobem opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest opodatkowanie według 19% stawki tzw. podatku liniowego, tj. sposób określony w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie przysługuje Jej prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt 36 tej ustawy.

W świetle powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawczyni, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie nadmienić należy, iż podmiot prowadzący szkoły niepubliczne o uprawnieniach szkół publicznych oraz niepubliczne przedszkola może uzyskiwać również inne niż wskazane we wniosku dochody w tym dotacje z budżetu jednostek samorządu terytorialnego, zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Kwestia ta nie była jednak przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.