IBPBI/1/415-518/09/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 26 czerwca 2009 r.) uzupełnionym w dniu 21 sierpnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej składników majątkowych, wniesionych do Spółki komandytowo-akcyjnej jako wkład niepieniężny w ramach przedsiębiorstwa, które stanowić będą dla Spółki wartości niematerialne i prawne - jest prawidłowe.

W dniu 26 czerwca 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej składników majątkowych, wniesionych do Spółki komandytowo-akcyjnej w ramach aportu przedsiębiorstwa, które stanowić będą dla Spółki wartości niematerialne i prawne.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych. Dlatego też pismem z dnia 12 sierpnia 2009 r. wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 21 sierpnia 2009 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Działalność ta polega na świadczeniu usług rejestracji domen internetowych i hostingu. Charakter i zakres działalności gospodarczej znajdują odzwierciedlenie w księgach rachunkowych przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę. Przedsiębiorca rozważa zakończenie prowadzenia działalności gospodarczej w dotychczasowej formie oraz przekształcenie prowadzonej przez siebie działalności, poprzez wniesienie przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej "SKA") tytułem wkładu niepieniężnego. "SKA" działać będzie w oparciu o art. 125-150 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej "k.s.h.").

Wnioskodawca stanie się akcjonariuszem "SKA", Komplementariuszem w "SKA" będzie spółka akcyjna, której 100% akcji posiadać będzie Wnioskodawca. Struktura kapitału zakładowego "SKA" będzie się przedstawiać następująco:

* Akcjonariusz - osoba fizyczna, Wnioskodawca,

* Komplementariusz - Spółka Akcyjna w której Wnioskodawca posiada 100% akcji.

Wnioskodawca jako akcjonariusz wniesie do "SKA" jako wkład niepieniężny zespół składników majątkowych i niemajątkowych, służący mu dotychczas do prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, stanowiący przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. - dalej "k.c.") oraz art. 5a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - zwany dalej "Przedsiębiorstwem".

W skład wnoszonego do "SKA" Przedsiębiorstwa nie będą wchodzić akcje ani udziały w spółkach posiadających osobowość prawną.

Wartość obejmowanych przez Wnioskodawcę akcji "SKA", odpowiadać będzie wartości rynkowej opisanego wyżej Przedsiębiorstwa. Wyceny wartości rynkowej całego Przedsiębiorstwa oraz wyceny wartości rynkowej jego poszczególnych elementów dokona biegły rzeczoznawca. Wartość Przedsiębiorstwa przyjęta w drodze wyceny przewyższy wartość Przedsiębiorstwa wynikającą z ksiąg rachunkowych zamykanego przedsiębiorstwa (jednoosobowej działalności gospodarczej). Na wartość wnoszonego do "SKA" Przedsiębiorstwa składać się będą bowiem nie tylko środki trwałe, wyposażenie i wartości niematerialne i prawne, które będą ujawnione w księgach Przedsiębiorstwa w dniu wniesienia. Składniki wnoszonego Przedsiębiorstwa, tym samym przedmiot wyceny, obejmie bowiem również takie składniki majątku, które istnieją w dniu wnoszenia aportu ale nie były ujawnione w księgach rachunkowych jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca przyjmuje również założenie, iż w efekcie wyceny Przedsiębiorstwa oraz jego wniesienia do "SKA", wystąpi dodatnia wartość firmy.

Składnikami majątkowymi, które nie były ujawnione dotychczas w księgach rachunkowych działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a które istnieją w dniu wnoszenia aportu będą w szczególności:

* znak towarowy, zarejestrowany przez Wnioskodawcę w trakcie prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej,

* oprogramowanie do zarządzania relacjami z klientami (CRM), opracowane przez Wnioskodawcę w trakcie prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej - dalej "Oprogramowanie CRM";

* baza klientów firmy.

W konsekwencji, powyższe aktywa nie były też przedmiotem amortyzacji podatkowej w księgach rachunkowych prowadzonych na potrzeby jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Powyższe aktywa opracowane, wytworzone i rozwijane w toku prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej, istniejące w dniu wniesienia Przedsiębiorstwa do "SKA" - zostaną zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości ujawnione w księgach "SKA" jako nowej jednostki w wartości wynikającej z wyceny biegłego rzeczoznawcy. "SKA" będzie zgodnie z przepisami prowadzić księgi handlowe i sporządzać bilans. Po wniesieniu Przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego Wnioskodawcy - w bilansie nowego podmiotu "SKA" po stronie aktywów ujawnione zostaną m.in. wartości niematerialne i prawne w postaci Oprogramowania CRM, znaku towarowego oraz bazy klientów. Wartość poszczególnych aktywów zostanie przyjęta do bilansu w wysokości przyjętej przez biegłego rzeczoznawcę na potrzeby wyceny.

Znak towarowy został zarejestrowany przez Wnioskodawcę w 2007 r. i stanowi rozpoznawalny znak towarowy w szczególności na rynku usług rejestracji domen i hostingu, dający klientom rękojmię jakości i pewności świadczonych usług.

"Oprogramowanie CRM" zostało wytworzone w toku jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę i jest ono niezbędne w wykonywaniu przez niego zasadniczej działalności polegającej na rejestracji domen internetowych i hostingu. "Oprogramowanie CRM" jako element wnoszonego przedsiębiorstwa do "SKA", stanowić będzie o funkcjonowaniu systemu bazodanowego w "SKA". Jego miejsce w strategii rozwoju "SKA" będzie kluczowe, bowiem spełniać ono będzie podstawową funkcję w procesie świadczenia usług rejestracji domen. Przedmiotowe oprogramowanie stanowić będzie zasadnicze narzędzie przyczyniające się do zachowania i wzrostu konkurencyjności "SKA", tym samym wpłynie na poziom generowanych przez "SKA" przychodów. Rejestracja klientów firmy odbywa się w sposób zautomatyzowany drogą elektroniczną. Zainteresowana usługą osoba rejestruje się w Panelu Klienta, wypełnia tam stosowny formularz, akceptuje treść regulaminu świadczenia danej usługi i w ten sposób dochodzi do zawarcia umowy. Zawieranie umów w ten sposób jest możliwe przy zastosowaniu właśnie "Oprogramowania CRM". Oprogramowanie CRM jest elementem niezbędnym dla prowadzenia takiego profilu działalności.

"Baza klientów" firmy powstała w toku prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej i obejmuje obecnie już ponad 200.000 klientów. Klienci są pozyskiwani w sposób opisany powyżej w informacji dotyczącej "Oprogramowania CRM".

Świadczone usługi mają charakter okresowy tzn. są zawierane zwykle na okres 1-ego roku. W znaczącej większości klienci zadowoleni z usług przedłużają świadczenie usług na kolejne okresy. Istniejąca baza klientów oraz w szczególności jej forma (funkcjonalność) z punktu widzenia opracowanego ułożenia poszczególnych danych (rekordów) w bazie, stanowić będzie zatem bardzo istotny element Przedsiębiorstwa wnoszonego do "SKA".

Wskazane powyżej aktywa, stanowiące co do zasady wartości niematerialne i prawne, zostały wytworzone we własnym zakresie, nie zostały wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych dla celów podatkowych (taka możliwość przewidziana została bowiem wyłącznie w odniesieniu do nabytych wartości), zaś wcześniejsze wydatki związane z ich funkcjonowaniem (rozwojem) stanowiły bieżący koszt podatkowy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób należy określić wartość początkową poszczególnych składników majątkowych, wniesionych do "SKA" w ramach Przedsiębiorstwa, które stanowić będą dla "SKA" wartości niematerialne i prawne, w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym.

(we wniosku pytanie to oznaczono nr 1).

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość składników majątkowych stanowiących Przedsiębiorstwo wnoszone aportem do "SKA", obejmujące m.in. środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne jak również składniki nie ujęte przez Wnioskodawcę jako środki trwałe/wartości niematerialne i prawne - powinna zostać ustalona w księgach "SKA" w oparciu o przepisy art. 22g ust. 1 pkt 4, ust. 12, ust. 14 oraz ust. 14a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.- u.p.d.o.f.).

Ogólna zasada przyjęta w art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przewiduje, iż "za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu". Zasada doznaje jednak ograniczenia, bowiem w pierwszej kolejności jako regulacje szczególne powinny być brane pod uwagę zastrzeżenia wymienione w art. 22g ust. 2-18 u.p.d.o.f.

Przekształcenie formy działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę z dotychczasowej jednoosobowej na uczestnictwo jako akcjonariusz w "SKA", stanowić będzie dla Wnioskodawcy zmianę formy prawnej, o której mowa w art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. W związku z tym do ustalenia wartości składników majątkowych stanowiących Przedsiębiorstwo zastosowanie znajdzie właśnie regulacja szczególna art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. W myśl analizowanego art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f., "w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego".

A contrario zatem należy przyjąć, iż jeśli w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy przed zmianą formy działalności gospodarczej nie zostaną ujawnione składniki majątku wykorzystywane w jego dotychczasowej działalności - to "SKA" po otrzymaniu tychże składników jako wkładu niepieniężnego w postaci Przedsiębiorstwa powinna ustalić ich wartość poprzez zastosowanie bezpośrednie przepisów szczególnych art. 22g ust. 14a u.p.d.o.f. w związku z jego ust. 14 (te składniki nie są bowiem objęte treścią powołanego wyżej art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f.).

Na potrzeby prowadzonych ksiąg "SKA" będzie miała obowiązek ustalenia wartości początkowej składników majątkowych niezaewidencjonowanych przez Wnioskodawcę jako środki trwałe/wartości niematerialne i prawne (na potrzeby prowadzonej dotychczas jednoosobowej działalności) w wartości rynkowej ustalonej na dzień wniesienia przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do "SKA", nie wyższej jednak, niż ich wartość rynkowa. Do takiego wniosku prowadzi bowiem bezpośrednio następująca wykładnia przepisów art. 22g ust. 14a i 14 u.p.d.o.f.:

Na podstawie art. 22g ust. 14a u.p.d.o.f., powołany wyżej art. 22g ust. 12 stosuje się odpowiednio "w razie nabycia przedsiębiorstwa (...) w drodze wkładu niepieniężnego".

Jednak w drugim zdaniu artykuł 22g ust. 14a u.p.d.o.f. nakazuje stosować posiłkowo do składników majątkowych nie wprowadzonych uprzednio przez wnoszącego aport do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - art. 22g ust. 14. Artykuł 2g ust. 14a w drugim zdaniu stanowi bowiem iż: "Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 14" (chodzi o art. 22g ust. 14 - przyp. Wnioskodawcy);

Zgodnie z art. 22g ust. 14 u.p.d.o.f., "W razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi;

Wnioskodawca w tym miejscu podkreśla, iż zakłada, że w wyniku wniesienia aportem Przedsiębiorstwa do "SKA" wykreowana zostanie tzw. dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 22g ust. 2 u.p.d.o.f.

Biorąc zatem pod uwagę powyższą wykładnię literalną powołanych przepisów art. 22g u.p.d.o.f. oraz okoliczność, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego Wnioskodawcy do "SKA" będzie Przedsiębiorstwo oraz zakładając że powstanie dodatnia wartość firmy, w sytuacji, gdy w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy dla celów podatkowych nie zostały ujawnione składniki majątku wykorzystywane dotychczas przez niego na potrzeby jednoosobowej działalności gospodarczej - należy przyjąć, iż "SKA" po objęciu tychże składników w ramach aportowanego Przedsiębiorstwa będzie miała prawo do ustalenia ich wartości początkowej jako środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w ich wartości rynkowej z dnia objęcia aportu (art. 22g ust. 14 oraz 14a u.p.d.o.f.).

W tej sytuacji, wniesione do "SKA" w ramach aportu Przedsiębiorstwa, a nie zaewidencjonowane w księgach Wnioskodawcy prowadzonych na potrzeby jego jednoosobowej działalności gospodarczej wartości niematerialne i prawne powinny zostać ujawnione w księgach "SKA" jako wartości niematerialne i prawne w wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu. Do takiego wniosku prowadzi przedstawiona wyżej wykładnia przepisów art. 22g ust. 12 w związku z ust. 14a oraz ust. 14.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:

* z dnia 17 października 2008 r. sygn. IPPB1/415-864/08-2/JK,

* z dnia 22 listopada 2007 r., sygn. IP-PB3-423-149/07-2/MB,

* z dnia 20 października 2008 r., sygn. IPPB3/423-1080/08-2/MS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Jednocześnie zauważyć należy, iż na gruncie przedmiotowej sprawy uznanie za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, uzależnione jest od tego, czy wskazane we wniosku "Oprogramowanie CRM" oraz "Baza klientów" mogą być uznane za autorskie lub pokrewne prawa majątkowe a więc za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 22b ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym też kontekście wskazać należy, iż przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.) nie są przepisami prawa podatkowego, a tym samym nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. W myśl bowiem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 2-4 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Wskazać również należy, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym powstają jeszcze inne niż określone przez Wnioskodawcę skutki podatkowe. Skutki te nie były jednak przedmiotem złożonego wniosku ORD-IN, a w konsekwencji ich ocena nie może być przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.