IBPBI/1/415-516/09/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki cywilnej, przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 25 czerwca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczania różnic kursowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 czerwca 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczania różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka cywilna prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której dokonuje importu, eksportu, wewnątrzwspólnotowych nabyć i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i usług. Należności za dostawy oraz zobowiązania dokonywane są z posiadanego przez Spółkę konta dewizowego. Mechanizm polega na tym, że otrzymaną walutą Spółka reguluje zobowiązania. Zarówno w chwili wpływu waluty oraz jej wypływu bank nie podaje żadnych kursów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak prawidłowo obliczyć różnice kursowe, gdy wpływa na to konto należność z tytułu eksportu lub WDT a jak gdy z tego konta uiszczane jest zobowiązanie z tytułu importu lub WNT.

Zdaniem wnioskodawcy w przepisach art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spotykamy się z określeniami: kurs "średni NBP" oraz "faktycznie zastosowane kursy", nie ma natomiast określenia "kurs kupna", "kurs sprzedaży" banku, które były w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Zdaniem Spółki gramatyczne znaczenie słów "faktycznie zastosowane kursy" odnosi się do sytuacji, w której dochodzi do zamiany waluty obcej na złote lub złotego na walutę. W przypadku gdy na rachunek walutowy wpływa należność za fakturę, Spółka nie dokonuje "odsprzedaży tych środków bankowi", zaś gdy płaci tymi środkami za dostawę "nie kupuje walut od banku".

Mając na uwadze powyższe, skoro nie miało miejsca przewalutowanie, różnicę z tytuły wpływu na konto walut za WDT lub eksport Spółka wycenia wg średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego przed dniem wpływu, w odniesieniu do wartości faktury z dnia dostawy, zaś w przypadku zapłaty oblicza do wartości faktury z dnia zakupu jej wartość z dnia zapłaty oraz do wartości z dnia zapłaty odnosi wartość waluty z dnia jej wpływu na jej rachunek walutowy. Wszystkie te przeliczenia dokonuje wg średniego kursu NBP.

Zdaniem Spółki o kursie sprzedaży walut przez bank można mówić w sytuacji, gdy dokonuje zakupu walut, zaś z kursem zakupu mamy do czynienia, gdy sprzedaje waluty do banku i odpowiednio w przypadku kupna i sprzedaży w kantorze.

Spółka prosi o udzielenie odpowiedzi aby przeliczenia kursów były dokonywane prawidłowo.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 14 ust. 1a ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Różnice kursowe powstają w momencie, gdy kurs przeliczeniowy zastosowany w momencie fizycznego otrzymania lub wydatkowania pieniędzy różni się od kursu stosowanego dla przeliczenia powstałego zgodnie z art. 14 ww. ustawy przychodu bądź poniesionego kosztu.

Zgodnie z art. 24c ust. 1 ww. ustawy różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 24c ust. 2 ww. ustawy dodatnie różnice kursowe powstają między innymi jeżeli wartość:

Natomiast w oparciu o art. 24c ust. 3 ww. ustawy ujemne różnice kursowe powstają między innymi jeżeli wartość:

Przy czym przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w art. 24 ust. 2 i 3 ww. ustawy, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 24c ust. 6 ww. ustawy). Natomiast za koszt poniesiony o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności (art. 24c ust. 7 ww. ustawy). Za datę poniesienia kosztu dla celów ustalenia różnic kursowych należy zatem uznać datę wystawienia faktury niezależnie od rodzaju prowadzonej przez podatnika dokumentacji księgowej.

W świetle cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż aby mogły powstać różnice kursowe przeprowadzona transakcja musi spełniać łącznie dwie przesłanki:

* przychód bądź koszt musi być wyrażony w walucie obcej,

* zapłata musi nastąpić w walucie obcej.

Jeżeli zatem transakcje zawierane przez Spółkę spełniają ww. warunki, w wyniku ich realizacji może dojść do powstania różnic kursowych.

Przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy łączyć go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej).

Faktycznie zastosowany kurs waluty to bowiem kurs, który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w ust. 2 i 3 art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy operacjach bankowych w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. A zatem do wyceny wartości wpływu waluty obcej na rachunek walutowy w banku, bądź wypływu tej waluty z rachunku należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany, niezależnie od faktu, iż w rzeczywistości nie dochodzi do zawarcia z bankiem transakcji kupna bądź sprzedaży waluty obcej.

Kurs faktycznie zastosowany to w przypadku:

* wpływu należności na rachunek walutowy z tytułu dokonanej sprzedaży - kurs kupna waluty obcej ogłaszany przez bank, w którym znajduje się rachunek walutowy,

* zapłaty zobowiązań w walucie obcej z rachunku walutowego - kurs sprzedaży waluty obcej ogłaszany przez bank, w którym znajduje się rachunek walutowy.

Jeżeli bank, z którego usług korzysta wnioskodawca stosuje w ciągu dnia różne kursy walut obcych, dla potrzeb wyceny wpływu i wypływu środków z rachunku walutowego należy przyjąć i stosować jeden z tych kursów. Może to być np. odpowiednio "kurs otwarcia", bądź "kurs zamknięcia" ogłaszany na dany dzień przez bank, z którego usług korzysta Spółka.

Mając powyższe na względzie, należy przyjąć, że podatkowe rozliczenie różnic kursowych powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego, a dopiero, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, np. przy korzystaniu z rachunków walutowych w bankach zagranicznych, wówczas w takich przypadkach jest uzasadnione przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe. Przy czym pamiętać należy, iż jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski (art. 24c ust. 5 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka dokonuje importu, eksportu oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia i dostaw towarów i usług. Należności z tych transakcji wpłacane są na konto walutowe Spółki. Ze środków tych, zgromadzonych na koncie walutowym, regulowane są zobowiązania Spółki wynikające z powyższych transakcji. Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż dla celów ustalenia różnic kursowych występujących w wyniku realizacji ww. transakcji otrzymane lub wydatkowane waluty obce należy przeliczać wg kursu faktycznie zastosowanego z dnia otrzymania lub wydatkowania tych walut. Dopiero w przypadku, gdy niemożliwe byłoby określenie kursu faktycznie zastosowanego, waluty obce należy przeliczać po średnim kursie ogłaszanym przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania operacji walutowych.

Jednocześnie zauważyć należy, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym mogą również wystąpić różnice kursowe od własnych środków.

Zgodnie bowiem z art. 24c ust. 2 pkt 3 i 24c ust. 3 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

* dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,

* ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5

Analiza treści powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż różnice kursowe powstają od własnych środków w walutach obcych, jeżeli wystąpi różnica wartości w dacie wpływu waluty obcej (tj. w przypadku jej nabycia lub otrzymania) i jej wypływu (tj. w sytuacji zapłaty lub innej formy wypływu posiadanej waluty obcej).

Powstałe różnice kursowe od środków zgromadzonych na rachunku walutowym będą miały wpływ na ustalenie przychodów lub kosztów ich uzyskania, w zależności od tego czy będą to różnice dodatnie czy ujemne. Określenie podatkowych różnic kursowych od własnych środków na rachunku walutowym dokonywane będzie wg kursu faktycznie zastosowanego, odpowiednio kursu kupna (z dnia wpływu waluty) bądź sprzedaży banku (z dnia wypływu waluty), z którego usług korzysta Spółka. Różnice kursowe dodatnie zwiększą przychody, a ujemne zwiększą koszty uzyskania przychodów Spółki.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zważywszy na fakt, iż wnioskodawcą jest Spółka cywilna, niniejsza interpretacja, stosownie do postanowień m.in. art. 14k Ordynacji podatkowej, jest wiążąca tylko dla tego podmiotu co oznacza, iż nie wywołuje bezpośrednio skutków dla wspólników tej Spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.