IBPBI/1/415-514/09/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 31 marca 2009 r.), uzupełnionym w dniach 22 i 27 maja 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie:

* zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu ze sprzedaży nieruchomości - gospodarstw rolnych lub ich części, stanowiących rzeczowe aktywa trwałe w prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe,

* wpływu przychodu uzyskanego ze sprzedaży ww. nieruchomości na strukturę podatkowych kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

W dniu 31 marca 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie konieczności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu ze sprzedaży ruchomości, stanowiących aktywa trwałe w prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, służących wyłącznie działalności rolniczej oraz działalności rolniczej i pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych. Dlatego też pismem z dnia 20 maja 2009 r. wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniach 22 i 27 maja 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi w ramach jednego przedsiębiorstwa działalność rolniczą w gospodarstwach rolnych (posiada kilkadziesiąt ha gruntów rolnych) i pozarolniczą działalność gospodarczą. Prowadzi księgi rachunkowe stosownie do przepisów ustawy o rachunkowości oraz jest podatnikiem VAT czynnym. Działalność rolnicza dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych zdefiniowana jest w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.), w myśl którego działalnością rolniczą jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym z własnych upraw albo hodowli i chowu, w tym również produkcja materiału... hodowlanego oraz reprodukcyjnego.... Art. 2 ust. 4 tej ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie p.d.o.f. jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w myśl przepisów o podatku rolnym. Z kolei art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Art. 1 ustawy o podatku rolnym stanowi, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Paragraf 68 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. z późn. zm. w sprawie ewidencji gruntów i budynków określa, co zaliczane jest do użytków rolnych, o których mowa w art. 1 ustawy o podatku rolnym, a mianowicie "użytki rolne dzielą się na: grunty orne oznaczone symbolem R, sady - oznaczone symbolem S oraz symbolem odpowiedniego użytku gruntowego stanowiącego część składową... jak np. S-R, S-Ł, S-Ps; łąki trwałe oznaczone symbolem Ł; pastwiska trwałe oznaczone symbolem Ps; grunty rolne zabudowane oznaczone symbolem złożonym z litery B oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego...., jak B-R, B-Ł, B-Ps; grunty pod stawami oznaczone symbolem Wsr; rowy - oznaczone symbolem W." Powyższe potwierdza również załącznik nr 4 ww. rozporządzenia. Z kolei załącznik nr 6 ww. rozporządzenia wskazuje co z danych rodzajów gruntów w grupie m.in. "użytki rolne" jest zaliczane do poszczególnych użytków gruntowych. Dalej w zał. nr 6 ww. rozporządzenia czytamy przy opisie: tereny komunikacyjne, w tym a) drogi - co zalicza się do użytku gruntowego o nazwie drogi oraz czytamy cyt: "grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego". Przywoływane powyżej rozporządzenie w sprawie ewidencji gruntów i budynków odrębnie od użytków rolnych i dróg klasyfikuje nieużytki, a to oznacza wprost, iż nieużytki pomimo, iż znajdują się w gospodarstwach rolnych nie stanowią użytków rolnych. Drogi natomiast w myśl wyżej przytoczonej definicji pomimo, iż odrębnie niż użytki rolne definiowane, to w przypadku gdy znajdują się w gospodarstwach rolnych i stanowią wewnętrzną komunikację tych gospodarstw, zaliczane są do przyległych użytków gruntowych.

Artykuł 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do działalności rolniczej.

W ramach przedsiębiorstwa wnioskodawca prowadzi dwa rodzaje działalności:

Ustawodawca w tym artykule dokonał podziału na: działalność gospodarczą i pozarolniczą działalność gospodarczą i obie działalności w tym też artykule zdefiniował, że zarówno działalność gospodarcza, jak też pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa polegająca na m.in. wytwórczości, na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat w sposób zorganizowany, ciągły.

Prowadząc wyżej opisane rodzaje działalności: rolniczą i pozarolniczą w ramach jednego przedsiębiorstwa osoby fizycznej, wnioskodawca zakupił i posiada składniki majątkowe tworzące rzeczowe aktywa trwałe firmy. Rzeczowe aktywa trwałe to np. m.in. nieruchomości (budynki, budowle, grunty, w tym grunty rolne tworzące gospodarstwa rolne), maszyny, urządzenia, sprzęt informatyczny, sprzęt specjalistyczny, sprzęt rolniczy (np. kombajny, ciągniki, inne), samochody oraz inne, które znajdują się również na ewidencji środków trwałych firmy, z tym, że odpis amortyzacyjny w przypadku składników majątkowych służących działalności rolniczej nie stanowi podatkowego kosztu uzyskania przychodu, bowiem przychody z działalności rolniczej nie podlegają ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem wszelkie koszty związane z działalnością rolniczą nie stanowią podatkowych kosztów przedsiębiorstwa.

Dzięki prowadzeniu ksiąg rachunkowych przedsiębiorstwo posiada wyodrębnione konta analitycznie wg rodzaju działalności i miejsca powstawania kosztu, na których ewidencjonowane są zdarzenia gospodarcze związane z daną konkretną działalnością i miejscem powstania kosztu. Konta firmy podzielone są na konta działalności rolniczej i pozarolniczej. Tym samym wszelkie koszty które są przypisane konkretnej działalności rolniczej, czy to pozarolniczej ewidencjonowane są na konkretnym koncie miejsca powstania kosztu z grupy 5 kosztów.

Prowadząc w ramach jednego przedsiębiorstwa 2 rodzaje działalności: rolniczą i pozarolniczą - firma ponosi tzw. koszty wspólne jak np. koszty opłat bankowych, koszty pocztowe, koszty pracy administracji, usług księgowych, dozoru, samochodów i paliw do samochodów ogólnych firmy, telefonów, art. biurowych, środków czystości, inne, które służą obu rodzajom działalności i nie ma możliwości ich bezpośredniego zaklasyfikowania do konkretnej działalności rolniczej lub pozarolniczej. Koszty te gromadzone są na tzw. kontach kosztów wspólnych, a w efekcie rozliczenia kosztów firmy za okres rozliczeniowy przypisywane są do kosztów konkretnego rodzaju działalności rolniczej lub pozarolniczej stosownie do przepisów art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f., w myśl którego jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodu ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

W rzeczowych aktywach trwałych, na ewidencji środków trwałych firmy znajdują się składniki majątkowe wykorzystywane przez firmę w działalności rolniczej i pozarolniczej, które klasyfikowane są do aktywów, środków trwałych firmy wg przepisów art. 22a-22o z uwzględnieniem załącznika nr 1 do u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem, iż odpis amortyzacyjny od składników majątkowych będących na ewidencji (aktywów) środków trwałych, które służą działalności rolniczej nie stanowi podatkowego kosztu uzyskania przychodu, a są amortyzowane bilansowo. W rzeczowych aktywach trwałych - środkach trwałych znajdują się m.in. grunty zabudowane, grunty niezabudowane, budynki, budowle, maszyny, urządzenia, środki transportu, sprzęt specjalistyczny, informatyczny, biurowy i inne, które służą działalności rolniczej i pozarolniczej.

Grunty oraz niektóre budynki i budowle znajdujące się w aktywach trwałych tworzą również gospodarstwa rolne zdefiniowane w ustawie o podatku rolnym i wykorzystywane są dla celów działalności rolniczej firmy.

Wyżej opisane składniki majątkowe - gospodarstwa rolne, a w nich grunty, budynki, budowle, ruchomości wnioskodawca nabywał wraz z małżonką w latach 2004, 2005, 2006. W roku zakupu niektóre z gospodarstw rolnych za zgodą małżonki zaliczył do składników majątkowych przedsiębiorstwa, ujawnił je w księgach i aktywach trwałych firmy oraz na ewidencji środków trwałych firmy wg cen nabycia lub wg wyceny biegłego. Włączenie konkretnego gospodarstwa (gruntów, budynków, budowli) do składników majątkowych firmy następowało poprzez: wpis do ewidencji działalności gospodarczej - miejsca wykonywania działalności, wpis do regon - jednostki lokalnej, aktualizacja NIP-1 wraz z NIP-C - miejsca prowadzenia działalności oraz ujęcie w rzeczowych aktywach trwałych na ewidencji środków trwałych zakupionych składników majątkowych (gruntów, budynków, budowli, ruchomości wg klasyfikacji środków trwałych).

Jak z powyższego wynika na dzień składania niniejszego zapytania nie upłynęło 5 lat dla żadnej z nieruchomości od momentu jej zakupu.

Oprócz gospodarstw rolnych - składników majątkowych zaliczonych do aktywów (środków) trwałych przedsiębiorstwa, wnioskodawca posiada wraz z małżonką gospodarstwa rolne, które stanowią jego i jego małżonki majątek prywatny, nie wchodzący i nie zaliczany do składników majątkowych, aktywów przedsiębiorstwa, który nie był i nie jest wykorzystywany dla celów działalności firmy.

Posiadając składniki majątkowe jak m.in. grunty, a w tym użytki rolne, łąki, pastwiska, drogi w gospodarstwach rolnych, nieużytki, lasy, i inne wg ewidencji gruntów oraz posiadając budynki i budowle, jak też ruchomości posiada zarówno gospodarstwa rolne zdefiniowane w wyżej przywołanej ustawie o podatku rolnym, do której to definicji odnosi się ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie gospodarstwa te, czyli składniki majątkowe firmy stanowią rzeczowe aktywa trwałe, środki trwałe przedsiębiorstwa osoby fizycznej, które to przedsiębiorstwo prowadzi działalność rolniczą i pozarolniczą.

Pomiędzy wnioskodawcą i jego małżonką istnieje wspólność majątkowa ustawowa.

Z uwagi na różne sytuacje wnioskodawca dokonuje sprzedaży składników majątkowych, które służyły działalności rolniczej i które związane były z rolniczą działalnością przedsiębiorstwa oraz które wchodziły w skład aktywów przedsiębiorstwa i znajdowały się na ewidencji środków trwałych, z zastrzeżeniem, o którym pisze powyżej, iż odpis amortyzacyjny nie stanowił podatkowego kosztu uzyskania przychodu, bowiem składniki związane były z działalności rolniczą zdefiniowaną w w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nieruchomości wnioskodawca nabywał wraz z małżonką od 2004 r., a więc do dnia dzisiejszego nie minęło 5 lat.

Ruchomości kupowane przez wnioskodawcę, związane i wykorzystywane przez firmę do celów działalności rolniczej użytkował powyżej 6 miesięcy od dnia zakupu do dnia niniejszego zapytania.

Reasumując przedsiębiorstwo prowadzące księgi rachunkowe osiąga przychody:

W uzupełnieniu wniosku wskazano m.in., iż:

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1 i 2 (czyli w sprawie będącej przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 i 3)

Przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości (gruntów, budynków, budowli), gospodarstw rolnych lub ich części będących jednocześnie aktywami trwałymi przedsiębiorstwa ujętymi na ewidencji środków trwałych firmy, nie stanowi podatkowego przychodu przedsiębiorstwa w myśl przepisów art. 14 u.p.d.o.f., a w szczególności art. 14 ust. 2 i przychód osiągnięty ze sprzedaży nieruchomości ww. związanych z działalnością rolniczą będzie stanowił jedynie przychód bilansowy firmy, a nie podatkowy na podstawie art. 14, a w szczególności art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Tym samym, jeśli ww. przychód nie stanowi podatkowego przychodu firmy rozliczanego na podstawie przepisów art. 14, to stanowi on przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i jest opodatkowany na podstawie przepisów związanych z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. - zryczałtowanym podatkiem dochodowym 10% od przychodu. W tym przypadku przychód podatkowy powstanie w okresie jeśli pomiędzy nabyciem a sprzedażą nie minęło 5 lat. Po upływanie 5 lat od dnia zakupu do dnia sprzedaży - nie powstanie w ogóle przychód podatkowy z art. 10 ust. 1 pkt 8 ani też z innych podstaw prawnych u.p.d.o.f. Z kolei jeśli byłyby to przychód zaklasyfikowany do przychodów na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., to bez względu na okres posiadania i użytkowania zastosowanie znajdzie zwolnienie przedmiotowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Jeśli zaś sprzedaż całości lub części gospodarstwa nastąpi przed upływem 5 lat i zastosowanie znajdą przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8, to przychód ten jednocześnie korzysta również ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., ponieważ w związku ze sprzedażą nieruchomości nie utraciły charakteru rolnego, jeśli nabywca złożył oświadczenie iż dokonuje zakupu na cele rolnicze. Dodatkowo bez względu na to, czy przychód ze sprzedaży całości lub części gospodarstw rolnych będzie stanowił przychód podatkowy firmy na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1, czy też będzie stanowił przychód podatkowy ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. - w obu przypadkach zastosowanie znajdzie przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tym że w sytuacji gdy będzie to przychód z art. 10 ust. 1 pkt 8, a minie 5 lat od daty zakupu-wówczas w ogóle przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości nie podlega opodatkowaniu.

Ad. 3 (czyli w sprawie będącej przedtem pytania oznaczonego we wniosku Nr 4)

Przychód uzyskany ze sprzedaży nieużytku wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego, który jednocześnie w myśl rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków przywoływanego w opisie stanu faktycznego nie stanowi użytków rolnych tworzących gospodarstwo rolne zdefiniowane w ustawie o podatku rolnym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i pomimo, iż dany nieużytek stanowił rzeczowe aktywa trwałe (środki trwałe) przedsiębiorstwa, to przychód ze sprzedaży tychże nieużytków nie stanowi podatkowego przychodu przedsiębiorstwa w myśl art. 14 u.p.d.o.f., a to oznacza, że stanowi przychód podatkowy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i jeśli od nabycia do sprzedaży nie upłynęło 5 lat to podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym 10% od kwoty przychodu i ma obowiązek złożyć PIT-23 po 50% wnioskodawca i 50% małżonka. Jednocześnie przychód ten będzie stanowił bilansowy przychód firmy, w jej księgach rachunkowych i będzie wpływał na strukturę podatkową kosztów firmy obliczaną stosownie do treści przepisu art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f., w szczególności dotyczącą kosztów wspólnych firmy. Mając na uwadze powyższe - tzn, iż przychód z nieużytków stanowi przychód podatkowy do 5 lat od dnia nabycia a datą sprzedaży ma obowiązek składania deklaracji PIT-23 (po 50%) i opodatkowywania sprzedaży nieużytków będących składnikami aktywów firmy podatkiem dochodowym zryczałtowanym 10% i składania PIT-23 wnioskodawca i małżonka. Przychód ze sprzedaży nieużytków znajdujących się w sprzedawanych gospodarstwach rolnych lub w ich częściach stanowi przychód podatkowy do 5 lat od dnia nabycia na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 i jest opodatkowany 10% podatkiem _ dochodowym od przychodu, a nie będzie stanowił przychodu podatkowego firmy na podstawie art. 14, a w tym w szczególności art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., ponieważ nieużytek był częścią gospodarstwa rolnego, w którym prowadził działalność rolniczą.

W kwestii dotyczącej przychodu uzyskanego ze sprzedaży dróg wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, uwzględniając przepisy przywołane w części stanu faktycznego, a mianowicie Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, w tym w szczególności zapisy załącznika nr 6 do ww. rozporz., w myśl których: "tereny komunikacyjne, w tym a) drogi wskazuje co Rozporządzenie zalicza do dróg, czyli: "grunty zajęte pod wewnętrzną komunikacje gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego". Zapis tego rozporządzenia wprost wskazuje, ze drogi odmiennie niż nieużytki, o których mowa powyżej stanowią część gospodarstwa rolnego wraz z pozostałymi gruntami z wyjątkiem nieużytków i tym samym podlega opodatkowania jako gospodarstwo rolne wraz z pozostałymi gruntami, w tym korzysta jak gospodarstwo rolne ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z gospodarstwem.

Ad. 4 (czyli w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 5)

Zdaniem wnioskodawcy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w postaci gospodarstw rolnych lub ich części będących jednocześnie aktywami trwałymi przedsiębiorstwa znajdującymi się na ewidencji środków trwałych nie stanowi podatkowego przychodu przedsiębiorstwa na podstawie art. 14 u.p.d.o.f., lecz stanowi przychód z art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Jednocześnie stanowi on przychód bilansowy w księgach firmy i tym samym wpływa na sumę wszystkich przychodów przedsiębiorstwa osiągniętych w danym okresie rozliczeniowym, liczonych do struktury obliczenia podatkowych kosztów firmy na podstawie art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f., w szczególności w zakresie kosztów wspólnych.

Reasumując: przychody osiągane ze sprzedaży aktywów trwałych firmy, w tym nieruchomości i ruchomości związane, wykorzystywane i użytkowane w związku z wykonywaniem przez firmę działalności rolniczej zdefiniowanej w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowią bilansowe, niepodatkowe przychody przedsiębiorstwa osoby fizycznej w jej księgach rachunkowych, natomiast nie stanowią podatkowych przychodów firmy określanych w art. 14, a w szczególności w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., co powoduje, że przychody osiągane ze sprzedaży tychże rzeczowych aktywów trwałych firmy stanowią przychody podatkowe na podstawie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i są opodatkowane stosownie do zapisów tego przepisu prawa podatkowego wraz z przepisami z tym artykułem powiązanymi, a mianowicie dla sprzedaży nieruchomości - liczony jest okres 5 lat od dnia nabycia do dnia sprzedaży i jeśli sprzedaż nastąpi przed upływem 5 lat - wówczas osiągnięty przychód podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym 10% (nabycie do 31 grudnia 2006 r.) na podstawie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz przepisów art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym Dz. U. z 2006, Nr 217, poz. 1588 i w związku z tym przepisem opodatkowanych na podstawie art. 19 i 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. W tym też zakresie, zdaniem wnioskodawcy, winien on i jego małżonka złożyć PIT-23 wykazując w nich po 50% uzyskanych przychodów (dochodów). Jednocześnie jak twierdzi, winien uwzględnić zwolnienie z opodatkowania przychodów osiągniętych ze sprzedaży całości lub części gospodarstw rolnych o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. jeśli nabywca złoży w akcie notarialnym oświadczenie iż po sprzedaży, w związku ze sprzedażą nie utracą charakteru rolnego. Po upływie 5 lat przychód osiągnięty ze sprzedaży nieruchomości związanych z działalnością rolniczą przedsiębiorstwa nie stanowi podatkowego przychodu z żadnego artykułu u.p.d.o.f., w tym ani z art. 14, a w szczególności art. 14 ust. 2, ani z 10 czy jakichkolwiek innych przepisów.

Jednocześnie przychody ww. ze sprzedaży aktywów trwałych firmy wykorzystywanych dla celów działalności rolniczej stanowią przychody bilansowe, niepodatkowe firmy i wpływają na strukturę ogólną osiągniętych przychodów przez firmę z działalności rolniczej i pozarolniczej, a tym samym wpływają na strukturę podatkowych kosztów uzyskania przychodu z działalności firmy w części dotyczącej wspólnych kosztów, a mianowicie: udział procentowy przychodów osiągniętych z działalności rolniczej w ogóle przychodów firmy obniża o ten procent koszty wspólne firmy i dzięki temu, tylko procent kosztów wspólnych, który związany będzie z pozarolniczą działalnością gospodarcza i przychodami osiągniętymi z pozarolniczej działalności gospodarczej stanowić będzie podatkowe koszty uzyskania przychodów przedsiębiorstwa.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.) przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

W myśl art. 2 ust. 4 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

W myśl natomiast art. 2 ust. 1 ww. ustawy za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Klasyfikację gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego zawiera rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz załącznik nr 6 do tego rozporządzenia.

W myśl § 67 pkt 1 i 5 ww. rozporządzenia odrębnymi grupami użytków gruntowych są użytki rolne oraz nieużytki. Stosownie do § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia do użytków rolnych zalicza się: grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami i rowy. Natomiast zgodnie z załącznikiem nr 6 do ww. rozporządzenia grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Z powyższego wynika, iż nieużytki nie stanowią gospodarstwa rolnego w rozumieniu ww. ustawy o podatku rolnym.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. odrębnym źródłem przychodów są określone w pkt 3 i 8 tego przepisu:

* pozarolnicza działalność gospodarcza,

* odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 2c ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane, w tym z powodu jej likwidacji. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Przepisy u.p.d.o.f. nie regulują wprost zasad opodatkowania przychodu ze sprzedaży składników majątku nie spełniających kryteriów wymienionych w cyt. art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Dokonując jednak wykładni przepisów ww. ustawy w tym zakresie stwierdzić należy, iż zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą. Art. 14 ww. ustawy nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Dlatego też sprzedaż każdego innego składnika (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych), wykorzystywanego w działalności gospodarczej, stanowi przychód z tej działalności na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym dla zakwalifikowania przychodu ze sprzedaży składnika majątku do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej bez znaczenia pozostaje częstotliwość wykorzystywania danego składnika majątku w tej działalności.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż zwolnienie to obejmuje przychody uzyskane z tytułu sprzedaży gruntów oraz budynku mieszkalnych i gospodarczych (inwentarskich), które usytuowane są na gruntach stanowiących gospodarstwo rolne, za wyjątkiem przychodów ze sprzedaży ww. gruntów, które na skutek tej sprzedaży utracą charakter rolny. Przy czym z ww. zwolnienia nie korzystają nieruchomości, na których bądź w których prowadzona była pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie wchodzą one bowiem w skład gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 1 i 2 ust. 1 ww. ustawy o podatku rolnym. Z ww. zwolnienia nie korzystają także grunty zakwalifikowane jako nieużytki.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca w ramach jednego przedsiębiorstwa prowadzi działalność rolniczą oraz pozarolniczą działalność gospodarczą. Zamierza sprzedać nieruchomości gruntowe oraz budynkowe stanowiące gospodarstwo rolne lub jego część, będących aktywami trwałymi w ww. przedsiębiorstwie. Część z ww. nieruchomości wykorzystywana była tylko i wyłącznie do prowadzonej działalności rolniczej, część do prowadzenia zarówno działalności rolniczej jak i pozarolniczej działalności gospodarczej, a niektóre wyodrębnione pojedyncze budynki i budowle czasowo były przedmiotem najmu lub dzierżawy. Przychody z ich najmu lub dzierżawy stanowiły przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej firmy.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż przychód ze sprzedaży tych nieruchomości, które wykorzystywane są lub były w prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej (za wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych), stanowić będzie podlegający opodatkowaniu przychód z tej działalności, chyba że sprzedaż nastąpi po upływie 6 lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nieruchomości te zostały wycofane z działalności gospodarczej.

Natomiast przychód ze sprzedaży tych gospodarstw rolnych bądź ich części, które wykorzystywane były i są tylko i wyłącznie dla celów prowadzonej działalności rolniczej, podlegał będzie opodatkowaniu na zasadach określonych w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. u.p.d.o.f. Z wniosku wynika, iż nabywca gospodarstwa złoży oświadczenie, iż dokonuje zakupu na cele rolnicze. Dlatego też przychód ten będzie przychodem zwolnionym z opodatkowania na podstawie cyt. wyżej art. 21 ust. 1 pkt 28 tej ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieużytków oraz gruntów zajętych na drogi stwierdzić należy, iż w świetle przytoczonych wyżej przepisów nieużytki nie stanowią gospodarstwa rolnego w rozumieniu ww. ustawy o podatku rolnym. Dlatego też przychód z ich sprzedaży nie będzie korzystał ze zwolnienia określonego w ww. art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. u.p.d.o.f. Dochód uzyskany z ich sprzedaży podlegał będzie opodatkowaniu na zasadach określonych w ww. art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - w przypadku, gdy nieużytki te były lub są wykorzystywane w tej działalności, bądź też jako dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. u.p.d.o.f. Przy czym w myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Dlatego też zważywszy, iż nabycie wskazanych we wniosku nieruchomości nastąpiło w latach 2004, 2005, 2006, do ich sprzedaży mają zastosowanie przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tejże ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W myśl art. 28 ust. 1 ww. u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed do 31 grudnia 2006 r. przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 28 ust. 2 ww. ustawy). Pamiętać przy tym należy, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Dlatego też ze zbycia ww. nieużytków wnioskodawca uzyska dochód w wysokości proporcjonalnej do jego prawa w udziale w zysku.

Natomiast sposób opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży części nieruchomości zajętej na drogi komunikacji wewnętrznej uzależniony będzie od sposobu opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży gruntu do którego drogi te przynależą. Zgodnie bowiem z załącznikiem nr 6 do ww. rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego.

Z uwagi na powyższe stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie konieczności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu ze sprzedaży nieruchomości - gospodarstw rolnych lub ich części, stanowiących rzeczowe aktywa trwałe w prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii wpływu przychodu uzyskanego ze sprzedaży ww. nieruchomości na strukturę podatkowych kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu;

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów;

* musi być należycie udokumentowany.

Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 31 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów znajdujących się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł w ogóle nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 22 ust. 3 ww. ustawy jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, iż podatkowymi kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są wydatki związane z uzyskaniem przychodu, który nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem (wydatki związane z uzyskaniem przychodu z prowadzonej działalności rolniczej) jak również wydatki poniesione w związku z uzyskaniem przychodu zwolnionego z opodatkowania. W przypadku, gdy podatnik ponosi koszty wspólne dla osiągnięcia przychodu z różnych źródeł przychodów bądź przychody podlegające opodatkowaniu oraz przychody nie podlegające opodatkowaniu ww. podatkiem i nie jest w stanie wyodrębnić kosztów przypadających na poszczególne źródła, wówczas koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody ze źródeł podlegających opodatkowaniu w ogólnej kwocie przychodów. Powyższa zasada proporcjonalnego zaliczania wydatków do podatkowych kosztów uzyskania przychodów ma zastosowanie także w przypadku gdy podatnik osiąga przychody z tego samego źródła przychodów, z których część podlega opodatkowaniu a część jest z tego opodatkowania zwolniona.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca w ramach jednego przedsiębiorstwa prowadzi działalność rolniczą oraz pozarolniczą działalność gospodarczą. W ramach tej działalności posiada nieruchomości wykorzystywane jedynie w działalności rolniczej, wyłącznie w działalności gospodarczej bądź równocześnie w obu tych działalnościach. W przyszłości planuje sprzedaż niektórych z ww. składników majątku. W wyniku ww. sprzedaży wnioskodawca może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz przychód zwolniony z opodatkowania. Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż przychód uzyskany ze sprzedaży ww. składników będzie miał wpływ na podatkowe koszty wspólne prowadzonego przedsiębiorstwa. Koszty te należy rozliczać proporcjonalnie do wysokości przychodu uzyskanego z poszczególnych źródeł przychodów bądź też proporcjonalnie w takim stosunku, w jakim pozostaje wysokość przychodu podlegającego opodatkowaniu w ogólnej kwocie przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zauważyć należy, iż niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie konieczności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu ze sprzedaży nieruchomości, stanowiących aktywa trwałe w prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, służących wyłącznie działalności rolniczej oraz działalności rolniczej i pozarolniczej działalności gospodarczej. W pozostałym zakresie będącym przedmiotem wniosku wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 - 100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.