IBPBI/1/415-505/09/ZK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2009 r. (data wpływu do Organu - 19 czerwca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia wydatków z tytułu czynszu najmu budynku do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie Spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej (we wniosku pytanie to oznaczono Nr 1) - jest nieprawidłowe

W dniu 19 czerwca 2009 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia wydatków z tytułu czynszu najmu budynku do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie Spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w ramach Spółki cywilnej z małżonką, czyli spółki dwojga małżonków, między którymi istnieje wspólność małżeńska, a udział w zyskach i stratach spółki każdego wynosi 50%.

Spółka działa od 29 maja 1981 r. i na przestrzeni tego okresu skład Spółki ulegał zmianom.

Przedmiotem wykonywania działalności jest produkcja lodów wg kodu PKD z 2007 r. 10.52.Z.

Działalność prowadzona jest w budynku, który zgodnie z wymogami sanitarnymi, jak też z uwagi na znaczny wpływ czasu, wymaga kapitalnego remontu i dużych nakładów finansowych na jego przeprowadzenie. Zarówno budynek, w którym małżonkowie prowadzą działalność, jak i grunt, na którym jest posadzony, wnioskodawca odziedziczył w spadku po śmierci swoich rodziców zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego i aktu notarialnego z dnia 1 grudnia 2008 r. W takiej sytuacji żona, jako druga wspólniczka tej Spółki nie jest właścicielem przedmiotowej nieruchomości i nie ma do niej żadnych praw, gdyż jest to jego spadek.

Działalność, którą prowadzi z małżonką, ze względu na swoją specyfikę, prowadzona jest sezonowo.

W tym celu małżonkowie odwiesili działalność z dniem 3 kwietnia 2009 r. i z tym też dniem, spisali jako Spółka cywilna, umowę najmu na wynajem budynku do prowadzenia działalności gospodarczej na czas nieokreślony z wnioskodawcą jako jego właścicielem, a zarazem wspólnikiem tejże Spółki. Czynsz został określony jako płatny jednorazowo w roku po zakończeniu sezonu z terminem płatności na 30 września każdego roku.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy czynsz płacony przez Spółkę cywilną z tytułu wynajmu opisanego wyżej budynku, na rzecz jednego z jej wspólników (gdyż jest to jego prywatny majątek) będzie stanowił zasadny koszt uzyskania przychodów u każdego ze wspólników proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku Spółki i będzie podlegał księgowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych... (we wniosku pytanie to oznaczono Nr 1).

Zdaniem wnioskodawcy, czynsz najmu płacony z tytułu wynajmowanego budynku, będzie stanowił dla każdego wspólnika (proporcjonalnie do jego udziału w stratach i zyskach Spółki), koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ art. 23 ustawy nie wymienia jako wydatku nie uznanego za koszt uzyskania przychodu czynszu płaconego na rzecz wynajmującego - który byłby równocześnie wspólnikiem w przypadku prowadzenia działalności w formie Spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej.

Co do nakładów, które planują ponosić na remont budynku, który nie jest własnością Spółki, lecz jest wynajmowany, nie ma innej możliwości jak potraktowanie ich jako "inwestycja w obcym środku trwałym". Inwestycja ta jest niezbędna ze względu na wymogi sanitarne, jak też zniszczenia spowodowane okresem eksploatacji tegoż budynku. Ponieważ będą to wydatki przekraczające kwotę 3.500 zł i na pewno budynek zostanie zmodernizowany, nie ma możliwości zaliczenia ich bezpośrednio w koszty. Inwestycja po zakończeniu zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych Spółki cywilnej i będzie amortyzowana sezonowo, a odpisy amortyzacyjne będą stanowiły koszty uzyskania przychodów u każdego wspólnika (proporcjonalnie do jego udziału w stratach i zyskach Spółki) i będą podlegały księgowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Spółka cywilna nie stanowi samodzielnego podmiotu prawa; podmiotami prawa pozostają wspólnicy spółki cywilnej. W związku z tym spółka cywilna nie ma własnego mienia - nabywane prawa i zaciągane zobowiązania wchodzą do wspólnego majątku wspólników, stanowiącego ich współwłasność łączną. Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.), za przedsiębiorcę uznaje się nie spółkę cywilną, lecz jej wspólników w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.

Spółka cywilna nie ma wprawdzie osobowości prawnej, ale może nabywać prawa, które na zasadzie współwłasności łącznej należą wówczas do wszystkich wspólników. Majątek spółki jest majątkiem odrębnym od majątku wspólników.

Artykuł 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) nakazuje spółkom osobowym wykonującym działalność gospodarczą prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów bądź też ksiąg rachunkowych. Zgodnie z tym przepisem, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W prowadzonej przez spółkę cywilną księdze nie wykazuje się oddzielnie przychodów każdego ze wspólników, ale całej spółki (wszystkich wspólników łącznie). Księgi te nie zawierają obliczeń dotyczących obciążeń podatkiem dochodowym, podstawy opodatkowania ani uzgodnień wyniku finansowego z zyskiem czy stratą do opodatkowania - takich obliczeń dokonują dla siebie sami wspólnicy indywidualnie.

W myśl bowiem art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W przypadku wspólników spółki cywilnej dochód opodatkowuje się więc odrębnie u każdego ze wspólników w stosunku do jego udziału w zyskach określonego w umowie. Każdy wspólnik indywidualnie jest więc opodatkowany podatkiem dochodowym. Te zasady opodatkowania stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania czy podatku. O ile zatem przepis ustawy nie stanowi inaczej, przy obliczaniu dochodu osoby fizycznej z udziału w takiej spółce należy przyporządkować przychody, koszty uzyskania przychodów, ulgi, zwolnienia itd. wspólnikom, a nie spółce.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie poniesione racjonalnie uzasadnione wydatki, poza enumeratywnie wskazanymi w ustawie, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mogą to być więc koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wnioskodawca zawarł ze Spółką cywilną (której jest wspólnikiem) umowę najmu budynku, którego jest on wyłącznym właścicielem.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż problematyczne jest samo zawarcie przedmiotowej umowy najmu - zawartej częściowo z samym sobą, co na gruncie prawa cywilnego jest w zasadzie niedopuszczalne. Ponieważ jednak, jak wynika z wniosku, doszło do zawarcia takiej umowy, oceniając jej skutki podatkowe stwierdzić należy, iż wynikający z tej umowy czynsz najmu w części przypadającej na wnioskodawcę nie może stanowić dla wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu. Uiszczenie ww. czynszu w ww. zakresie uznać należy bowiem za świadczenie na rzecz siebie samego.

Zatem stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Do wniosku dołączono dokumenty źródłowe. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmieniać należy, iż odnośnie sprawy będącej przedmiotem pytania określonego we wniosku Nr 2 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.