IBPBI/1/415-50/10/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 20 stycznia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 17 marca 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wartości diet z tytułu podróży służbowych osoby fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wartości diet z tytułu podróży służbowych osoby fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 9 marca 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-49/10/AB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 17 marca 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą we własnym imieniu i na własny rachunek działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawczyni jest przetwarzanie danych, zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność (PKD 63.11.Z). Siedzibą prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności jest jej miejsce zamieszkania. Siedziba jedynego kontrahenta Wnioskodawczyni znajduje się w miejscowości oddalonej o ok. 150 km od miejsca zamieszkania (siedziby) Wnioskodawczyni. Z kontrahentem tym Wnioskodawczyni ma zawartą cywilnoprawną umowę o współpracę.

Na podstawie przedmiotowej umowy Wnioskodawczyni uzyskuje przychody zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Uzgodnione w umowie o współpracę wynagrodzenie jest wypłacane Wnioskodawczyni na podstawie wystawianych przez nią co miesiąc faktur VAT. Wnioskodawczyni opodatkowuje osiągane dochody z działalności gospodarczej na zasadach ogólnych (według skali podatkowej) i prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zakres i sposób realizacji usług świadczonych przez Wnioskodawczynię na podstawie wspomnianej umowy o współpracę, zawartej z jedynym kontrahentem, skutkują koniecznością pobytu Wnioskodawczyni w dni robocze w miejscowości, w której siedzibę ma jej jedyny kontrahent.

Dlatego też Wnioskodawczyni zamierza wynająć (jako najemca) w miejscowości, w której ma siedzibę jej jedyny kontrahent, lokal mieszkalny mający jej służyć wyłącznie do celów mieszkalnych związanych z pobytem w tej miejscowości w celu świadczenia usług na podstawie umowy o współpracę (w lokalu tym Wnioskodawczyni będzie jedynie nocować, nie będzie w nim natomiast wykonywać działalności gospodarczej). Decyzja ta jest podyktowana względami ekonomicznymi, gdyż według szacunków Wnioskodawczyni koszt wynajęcia lokalu mieszkalnego służącego do noclegów będzie w skali miesiąca znacznie niższy od kosztów zakwaterowania w hotelu czy też od kosztów codziennych dojazdów z jednej do drugiej miejscowości.

Na podstawie umowy najmu lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do uiszczania na rzecz wynajmującego:

* umówionego czynszu najmu oraz

* równowartości opłat administracyjnych należnych wspólnocie mieszkaniowej (czynsz administracyjny, wpłaty na fundusz remontowy) i opłat za media (gaz, prąd, woda).

Ponieważ przedmiotem najmu będzie lokal mieszkalny przeznaczony wyłącznie do celów mieszkaniowych (a więc będzie to czynność zwolniona z podatku od towarów i usług), wynajmujący nie będzie wystawiał Wnioskodawczyni faktur VAT, a jedynie miesięczne rachunki, w których wykazana będzie wysokość uiszczanych przez Wnioskodawczynię należności na rzecz wynajmującego. Zarówno umowa najmu, jak i wystawiane przez wynajmującego rachunki będą wskazywały jako najemcę Wnioskodawczynię, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz adresu, ale bez wskazywania danych dotyczących prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

W związku ze zwiększonymi wydatkami na wyżywienie, wynikającymi z pobytu Wnioskodawczyni w dni robocze poza miejscowością, w której znajduje się jej miejsce zamieszkania i siedziba działalności, Wnioskodawczyni zamierza wystawiać wewnętrzne dowody księgowe dokumentujące diety z tytułu podróży służbowych osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Diety te naliczane będą w kwotach nieprzekraczających wysokości diet przysługujących pracownikom na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych Wnioskodawczyni będzie mogła zaliczać do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej kwoty diet z tytułu podróży służbowych osoby prowadzącej działalność gospodarczą za każdy dzień pobytu w miejscowości, w której znajduje się siedziba jedynego kontrahenta Wnioskodawczyni.

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawczyni, będzie mogła w oparciu o wystawiane wewnętrzne dowody księgowe zaliczać do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej kwoty diet z tytułu podróży służbowych osoby prowadzącej działalność gospodarczą za każdy dzień pobytu w miejscowości, w której znajduje się siedziba jedynego kontrahenta Wnioskodawczyni. Stanowisko to Wnioskodawczyni opiera na następującej argumentacji.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Stosownie zaś do art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Wysokość diet przysługujących pracownikom z tytułu krajowych podróży służbowych określają przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.).

Odczytując przepis art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a contrario stwierdzić należy, iż wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących w części, w jakiej diety te nie przekraczają wysokości diet przysługujących pracownikom, określonej w powołanym powyżej rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej, stanowią jednak koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem jednak, że spełniają przesłanki z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. pozostają w związku z osiąganiem przychodów albo też służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 52 ww. ustawy nie zawiera definicji podróży służbowej osoby prowadzącej działalność gospodarczą.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przy interpretacji tego pojęcia można posłużyć się analogią do pojęcia podróży służbowej pracownika. Na podstawie art. 77#61450; § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) można stwierdzić, iż podróżą służbową jest w przypadku pracownika wykonywanie przez niego na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy. Analogicznie zatem należy przyjąć, iż podróżą służbową osoby prowadzącej działalność gospodarczą jest wykonywanie zadania związanego z przedmiotową działalności gospodarczą poza miejscowością, w której znajduje się siedziba tej działalności. Świadczenie usług (realizowanie czynności składających się na świadczenie usług) na podstawie umowy zawartej z kontrahentem jest niewątpliwie zadaniem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem wykonywanie tego zadania poza miejscowością, w której Wnioskodawczyni ma miejsce zamieszkania i siedzibę, musi być uznane za podróż służbową Wnioskodawczyni.

Podstawowym świadczeniem przysługującym z tytułu podróży służbowych są diety. Zgodnie z § 4 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, dieta jest zryczałtowaną należnością mającą pokryć zwiększone koszty wyżywienia w czasie podróży służbowej. Zryczałtowany charakter diety powoduje, że przysługuje ona pracownikowi bez konieczności udowadniania, że w rzeczywistości poniósł on takie zwiększone koszty wyżywienia. Odnosząc zatem tę sytuację do osoby prowadzącej działalność gospodarczą, stwierdzić należy, iż za każdy dzień podróży służbowej osoba taka ma prawo naliczać diety jako zryczałtowane kwoty odpowiadające zwiększonym kosztom wyżywienia w czasie podróży, a następnie zaliczać te diety do kosztów uzyskania przychodów (w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom). Jest to forma zryczałtowanego rozliczenia przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą zwiększonych kosztów wyżywienia, wynikających z wykonywania zadania związanego z prowadzoną działalnością poza miejscowością, w której znajduje się siedziba tej działalności. Przedstawione powyżej rozumienie podróży służbowej osoby prowadzącej działalność gospodarczą powoduje, że diety z tytułu takiej podróży są zawsze związane z osiąganiem przychodów (względnie zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Każde zadanie związane z prowadzoną działalnością, wykonywane przez przedsiębiorcę poza stałym miejscem prowadzenia działalności, ma bowiem zawsze na celu osiąganie przychodów albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. W analizowanym przypadku faktyczne wykonywanie przez Wnioskodawczynię usług w miejscowości, w której znajduje się siedziba jej jedynego kontrahenta, przyczynia się w sposób ewidentny do osiągania przez Wnioskodawczynię przychodów z działalności gospodarczej. Z uwagi na wymogi stawiane przez kontrahenta, Wnioskodawczyni nie mogłaby wykonywać na jego rzecz tych samych usług w miejscowości, w której posiada ona siedzibę działalności.

Uwzględniając powyższą argumentację, w ocenie Wnioskodawczyni, będzie mogła zaliczać do kosztów uzyskania przychodów diety za każdy dzień wykonywania poza miejscowością, w której znajduje się jej miejsce zamieszkania i siedziba jej działalności, usług będących źródłem przychodów z prowadzonej działalności. Diety te, jako zryczałtowana rekompensata za zwiększone koszty wyżywienia w czasie służbowego pobytu w innej miejscowości są bowiem ściśle związane z osiąganiem przychodów z działalności gospodarczej. Dlatego też zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów, w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, jest w pełni uzasadnione.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawczyni powołała interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, z dnia 4 lutego 2009 r., Znak: ITPB1/415- 674/08/HD.

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.), na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków), mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające: przy zakupie - nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku). Stosownie do § 14 ust. 2 pkt 5 cytowanego rozporządzenia, ww. dowody wewnętrzne mogą dotyczyć wyłącznie m.in. kosztów diet i innych należności za czas podróży służbowej pracowników oraz wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących.

W związku z powyższym Wnioskodawczym stoi na stanowisku, że wystawiane przez nią wewnętrzne dowody księgowe, zawierające wszystkie dane wymagane przez przepis § 14 ust. 3 cytowanego rozporządzenia, będą stanowiły właściwą podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów omówionych powyżej diet z tytułu podróży służbowych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 52 ww. ustawy, nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Powyższe oznacza, że osoby prowadzące działalność gospodarczą mają prawo zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartość diet związanych z własnymi podróżami służbowymi oraz osób współpracujących do wysokości nieprzekraczającej, w przypadku podróży służbowych odbywanych na terenie kraju, wysokości diet określonych dla wskazanej grupy pracowników w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.).

Aby jednak osobie prowadzącej działalność gospodarczą przysługiwały diety konieczne jest, aby odbywana przez nią podróż miała cechy "podróży służbowej".

Pojęcie podróży służbowej nie zostało zdefiniowane przepisami prawa podatkowego ani przepisami innych ustaw. Jedynie w ustawie w art. 77#61450; § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) wskazano, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

O tym, czy dana podróż przedsiębiorcy lub osoby z nim współpracującej, stanowi w rozumieniu przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podróż służbową, decyduje każdorazowo cel podróży i jej służbowy charakter. Oznacza to, że podróżą służbową nie jest osobiste wykonywanie usług przez przedsiębiorcę w zakresie działalności przedsiębiorstwa i na podstawie zawartej z kontrahentem umowy.

W sytuacji, gdy wykonywane usługi stanowią przedmiot działalności gospodarczej, przejazd i pobyt w miejscu wykonywania usług nie jest podróżą służbową, wobec czego przedsiębiorcy nie przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni w sposób stały zamierza świadczyć na rzecz jednego podmiotu usługi w miejscowości oddalonej o 150 km od swojego miejsca zamieszkania. Z podmiotem gospodarczym, na rzecz którego będzie wykonywać ww. usługi zawarła cywilnoprawną umowę o współpracę. Świadczenie tych usług wymaga stałego (w dni robocze) pobytu Wnioskodawczyni w miejscowości w której znajduje się siedziba jej jedynego kontrahenta. Jako siedzibę prowadzonej działalności Wnioskodawczyni wskazała adres zamieszkania.

Realizacja tego rodzaju usług wiąże się z ich stałym wykonywaniem poza siedzibą firmy i stanowi istotę prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej. Dlatego też, pobyt poza miejscowością, w której znajduje się siedziba firmy Wnioskodawczyni, będący wynikiem zawartej umowy na wykonanie usług stanowiących istotę prowadzonej działalności gospodarczej, nie jest podróżą służbową.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym brak jest podstaw do traktowania tego pobytu jako podróży służbowej, a tym samym do naliczania diet i zaliczania ich wartości do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 oraz w zakresie możliwości wystawiania rachunków przez wynajmującego Wnioskodawczyni lokal mieszkalny wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.