IBPBI/1/415-498/11/RM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 17 maja 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zwolnienia z podatku dochodowego dotacji otrzymanej z budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz braku obowiązku ujmowania ww. przychodów oraz sfinansowanych z nich kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - jest prawidłowe.

W dniu 17 maja 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zwolnienia z podatku dochodowego dotacji otrzymanej z budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz braku obowiązku ujmowania ww. przychodów oraz sfinansowanych z nich kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest założycielem i osobą prowadzącą Niepubliczne Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych. Nie posiada wykształcenia pedagogicznego, lecz wykłady prowadzone są przez zatrudnionych wykwalifikowanych nauczycieli.

Szkoła powstała 21 września 2004 r. i posiada wszystkie wymagane uprawnienia i zaświadczenia:

* postanowienie Kuratora Oświaty z dnia 20 września 2004 r. wyrażające pozytywną opinię o spełnieniu wymagań określonych w art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 1996 r. Nr 67, poz. 329 z późn. zm.) - przez szkołę Wnioskodawcy,

* zaświadczenie Starostwa Powiatowego o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych z dnia 21 września 2004 r.,

* decyzję Starosty z dnia 21 września 2004 r. nadającą Niepublicznemu Uzupełniającemu Liceum Ogólnokształcącemu uprawnienia szkoły publicznej na czas nieokreślony, na podstawie art. 82 ust. 2a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 1996 r. Nr 67, poz. 329 z późn. zm.) oraz art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. Nr 142, poz. 1592 z późn. zm.), stwierdzającą, iż świadectwa i zaświadczenia wydawane przez Szkołę uznaje się za równorzędne ze świadectwami odpowiedniej szkoły publicznej,

* umowę z dnia 5 stycznia 2005 r. zawartą pomiędzy Zarządem Powiatu reprezentowanym przez Starostę i Wicestarostę (Dotujący), a Niepublicznym Uzupełniającym L.O. dla Dorosłych reprezentowanym przez Wnioskodawcę osobę prowadzącą Szkołę (Dotowany). Na podstawie Uchwały Rady Powiatu z dnia 23 lutego 2000 r. w sprawie zasad udzielania dotacji dla szkół niepublicznych w Powiecie oraz art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 z późn. zm.) oraz art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572) strony umowy postanowiły, iż Dotujący udziela dotacji na działalność dydaktyczno - wychowawczą w wysokości 50% wydatków ponoszonych na jednego ucznia w szkołach tego samego typu i rodzaju.

Działalność szkoły finansowana jest z dotacji otrzymywanych ze Starostwa Powiatowego i comiesięcznych wpłat czesnego przez słuchaczy. Szkoła nieprzerwanie od 2004 r. prowadzi działalność dydaktyczną i stwarza dodatkową ofertę edukacyjną dla absolwentów zasadniczych szkół zawodowych oraz umożliwia uzyskanie wykształcenia średniego.

Działalność szkoły rozliczana jest na podstawie wpisów do podatkowej księgi przychodów i rozchodów i wszystkie należne podatki opłacane są w kasie Urzędu Skarbowego. Otrzymaną comiesięcznie ze Starostwa Powiatowego dotację, Wnioskodawca ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w rubryce przychody, a wydatki poniesione z tej dotacji w rubryce koszty działalności.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy otrzymana dotacja powinna być ewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako przychód, a wydatki pokrywane z dotacji jako koszty, czy też należy dotację osobno rejestrować i czy należy wyksięgować dotację i wydatki z nią związane z podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotacje otrzymane z budżetu jednostek samorządu terytorialnego są wolne od podatku dochodowego i w związku z tym nie powinny być ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako przychody, ani wydatki z nią związane jako koszty, a tym samym należy je wyksięgować.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Z powyższego przepisu wynika zatem generalna zasada konieczności zaliczenia dotacji i innych określonych w tym przepisie przyspożeń nie przeznaczonych na cele inwestycyjne do przychodów podatkowych. Jednakże stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zwolnienie wynikające z powyższego przepisu dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z brzmienia art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) wynika, iż z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowi, o ile odrębne ustawy tak stanowią.

Taką odrębną ustawą jest ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.). W myśl art. 90 ust. 2 ww. ustawy, niepubliczne szkoły podstawowe specjalne i gimnazja specjalne oraz szkoły ponadgimnazjalne o uprawnieniach szkół publicznych, w tym z oddziałami integracyjnymi, otrzymują dotacje z budżetu powiatu. Zgodnie z art. 90 ust. 2a ww. ustawy, dotacje dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, w których realizowany jest obowiązek szkolny lub obowiązek nauki, przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jednego ucznia danego typu i rodzaju szkoły w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego, o której mowa w ust. 1 i 2, pod warunkiem że osoba prowadząca szkołę poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. Stosownie natomiast do art. 90 ust. 3 ww. ustawy, dotacje dla niepublicznych szkół o uprawnieniach szkół publicznych niewymienionych w ust. 2a przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 50% ustalonych w budżecie odpowiednio danej gminy lub powiatu wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia, pod warunkiem że osoba prowadząca niepubliczną szkołę poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. W przypadku braku na terenie gminy lub powiatu szkoły publicznej danego typu i rodzaju podstawą do ustalenia wysokości dotacji są wydatki bieżące ponoszone przez najbliższą gminę lub powiat na prowadzenie szkoły publicznej danego typu lub rodzaju.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż jeżeli w związku z prowadzeniem szkoły, Wnioskodawca otrzymuje z budżetu jednostek samorządu terytorialnego dotacje, o których mowa w cytowanych powyżej przepisach ustawy o systemie oświaty to dotacje te, w części nie przeznaczonej na cele inwestycyjne, wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137. W konsekwencji wydatki bezpośrednio sfinansowane z otrzymanej, a zwolnionej od opodatkowania dotacji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Z wyżej przytoczonego przepisu wynika obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych. Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której obowiązany jest ewidencjonować przychody i koszty mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Sposób prowadzenia księgi określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003, Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.). Zawarte w załączniku Nr 1 do ww. rozporządzenia "Objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów" określają w jakich kolumnach wpisywać określone przychody i koszty.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, iż przychody i koszty, których wysokość nie ma wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku, a więc w części objętej zwolnieniem przedmiotowym, nie mogą być w księdze ujmowane. Wynika to m.in. także z treści pkt 13 "Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów" w myśl którego "Kolumna 13 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych kosztów (poza wymienionymi w kolumnach 10-12) z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów."

Zgodnie z objaśnieniami do księgi jedynym miejscem, gdzie fakultatywnie można księgować otrzymane dotacje oraz wydatki, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, jest kolumna 16 (uwagi), gdzie mogą być ujęte faktycznie otrzymane przez podatnika przychody, a także dotyczące tych przychodów wydatki. Poza tą kolumną dotacje oraz wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów nie powinny być w księdze ewidencjonowane, jako nie mające wpływu na ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Alternatywnym rozwiązaniem może być prowadzenie odrębnej ewidencji otrzymanych dotacji oraz udokumentowanych wydatków sfinansowanych z tej dotacji.

Zatem stwierdzić należy, iż jeżeli otrzymana dotacja i sfinansowane z niej wydatki zostały ujęte w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów, Wnioskodawca winien w tym zakresie dokonać stosownych korekt.

Zauważyć również należy, iż jeżeli otrzymana dotacja została przeznaczona na cele inwestycyjne tj. na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych to w tej części dotacja ta nie stanowi przychodu podatkowego (art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jednocześnie odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej tych środków i wartości nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. W myśl bowiem art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Nadmienia się, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.