IBPBI/1/415-495/14/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 15 kwietnia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 16 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

* obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodu o kwotę potrąconą z zaliczki na dostawę sprzętu uiszczonej przez innego członka konsorcjum,

* obowiązku zaliczenia ww. kwoty do przychodów Wnioskodawcy

- jest prawidłowe.

W dniu 16 kwietnia 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodu o kwotę potrąconą z zaliczki na dostawę sprzętu uiszczonej przez innego członka konsorcjum oraz obowiązku zaliczenia ww. kwoty do przychodów Wnioskodawcy.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

17 stycznia 2011 r. Wnioskodawca zawarł umowę konsorcjum z polską spółką z o.o. A (jako liderem konsorcjum) oraz niemiecką spółką B dotyczącą wspólnego wykonania zamówienia publicznego związanego z wykonaniem robót budowlano-montażowych związanych z budową miejskiej pływalni (dalej "Projekt"). Projekt był realizowany na podstawie umowy zawartej przez członków konsorcjum z miastem 18 marca 2011 r. (dalej "Umowa z Miastem"). Zgodnie z § 2.1 umowy konsorcjum, konsorcjum gwarantuje należyte wykonanie Projektu, a strony umowy odpowiadają wobec miasta solidarnie i wspólnie. Na podstawie § 2.2. umowy konsorcjum, w przypadku kosztów powstałych dla którejkolwiek ze stron, zgodnie z zasadą odpowiedzialności solidarnej, strona ta jest uprawniona do roszczenia odszkodowawczego do strony, która odpowiada za powstałe roszczenia. Następnie spółka A, jako lider konsorcjum, podpisała umowę i złożyła zamówienie w firmie C na dostawę urządzeń na basen na ogólną kwotę 403.750 euro. Część z tych urządzeń została wcześniej dostarczona i rozliczona przez spółkę A. Spółki A i B ogłosiły upadłość, odpowiednio 26 i 19 czerwca 2013 r. Po ogłoszeniu tej upadłości i rozwiązaniu umowy konsorcjum, Wnioskodawca przejął samodzielnie dokończenie Projektu na mocy porozumienia z miastem z 29 sierpnia 2013 r. (dalej "Porozumienie z Miastem") i podpisał z firmą C porozumienie w sprawie dostarczenia pozostałych urządzeń na basen. Wartość dostarczonych dla Wnioskodawcy urządzeń wyniosła ogółem 223.531,64 euro (na taką sumę zostały wystawione faktury w październiku i listopadzie 2013 r. przez firmę C). Taka wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów została wykazana przez Wnioskodawcę w deklaracjach podsumowujących VAT UE oraz deklaracjach VAT-7. Jednak rozliczenie finansowe tych dostaw wyglądało inaczej, bowiem Wnioskodawca faktycznie zapłacił kwotę 163.531,64 euro, a kwota 60.000 euro - na podstawie porozumienia z 26 września 2013 r. zawartego między Wnioskodawcą a spółkami A i B reprezentowanymi przez syndyka - została zaliczona na poczet dostaw urządzeń dla Wnioskodawcy z zaliczki wcześniej wpłaconej przez spółkę A. Dodatkowo, firma C zdecydowała się zwrócić spółce A kwotę 29.412,65 euro i zwolnić ją od zobowiązań z tytułu zawartej umowy na dostawę. Wnioskodawca przejął natomiast wszelkie obowiązki wynikające ze wspomnianej umowy na siebie i od tego momentu relacje gospodarcze odbywały się pomiędzy Wnioskodawcą i firmą C.

Następnie, po dokonanych dostawach dla Wnioskodawcy, firma C - na dzień 31 grudnia 2013 r. - wystawiła trzy noty uznaniowe na łączną kwotę 223.531,64 euro i jednocześnie wystawiła Wnioskodawcy nową fakturę na kwotę 163.531,64 euro, a więc na kwotę niższą o wspomniane 60.000 euro (noty i faktura wpłynęły 6 lutego 2014 r.). Po otrzymaniu tych dokumentów Wnioskodawca pomniejszył poleceniem księgowania koszty uzyskania przychodów w roku 2013 o kwotę 60.000 euro przeliczoną wg właściwego kursu na polskie złote oraz dokonał w lutym 2014 r. korekt wartości wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w deklaracji VAT UE oraz deklaracji VAT-7 poprzez ich zmniejszenie o kwotę 60.000 euro (ponieważ korekta dotyczy ceny towaru i należy ją wykazać w miesiącu otrzymania not uznaniowych).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1. Czy skorygowanie kosztów uzyskania przychodów poprzez zmniejszenie ich o równowartość 60.000 euro przeliczonych na złote polskie było w przedstawionym stanie faktycznym działaniem zgodnym z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy kwota 60.000 euro przeliczona na złote polskie wg właściwego kursu jest przychodem podatkowym Wnioskodawcy.

(pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2)

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Ustawodawca posługuje się więc we wspomnianym przepisie pojęciem "koszt poniesiony". Przez poniesienie - zgodnie ze Słownikiem języka polskiego - należy rozumieć "bycie obarczonym, obciążonym". Zdaniem Wnioskodawcy, koszt poniesiony będzie stanowić zatem taki koszt, którym Wnioskodawca jest obarczany, obciążany. Ustawodawca bowiem wskazuje jako cechę istotną dla kwalifikacji kosztów, jako kosztów uzyskania przychodów fakt obarczenia ciężarem ekonomicznym danego kosztu. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że kosztem uzyskania przychodu jest tylko taki koszt, którego ekonomiczny ciężar ponosi podatnik. Kosztem uzyskania przychodów są bowiem koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Skoro przychody osiąga podatnik, to tylko on może ponieść koszty w tym celu. Takie też rozumienie kosztów uzyskania przychodów przeważa w orzecznictwie sądowym. Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku, Wnioskodawca uważa, że w żaden sposób nie poniósł ekonomicznego ciężaru części zaliczki wpłaconej przez spółkę A, tj. kwoty 60.000 euro, gdyż ani nie był zobowiązany zwrócić jej tej spółce, ani wpłacić na rzecz dostawcy - firmy C. Wnioskodawca faktycznie zapłacił kwotę 163.531,64 euro, a kwota 60.000 euro, na podstawie wspomnianego porozumienia z 26 września 2013 r. zawartego z upadłymi członkami konsorcjum, została zaliczona z zaliczki wcześniej wpłaconej przez spółkę A. Mając to na uwadze należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie poniósł faktycznie wydatku w wysokości 60.000 euro, w związku z tym powinien pomniejszyć koszty uzyskania przychodów 2013 r. o tę kwotę. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, jego działanie z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było prawidłowe.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że od początku był solidarnie i wspólnie zobowiązany w zakresie wszelkich roszczeń przysługujących firmie C względem spółki A, jak również fakt podpisania trójstronnego porozumienia z upadłymi członkami konsorcjum, nie powinien wykazywać kwoty 60.000 euro, będącej częścią wartości dostarczonych przez firmę C urządzeń, jako przychodu podatkowego. Wspomniana solidarność wynika zarówno z umów podpisanych przez Wnioskodawcę, jak i z art. 141 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy - Prawo zamówień publicznych, który stanowi, że wykonawcy, którzy wspólnie otrzymali zamówienie, ponoszą solidarną odpowiedzialność za wykonanie umowy i wniesienie zabezpieczenia należytego wykonania umowy. Z uwagi na to, że Wnioskodawca przejął wszelkie obowiązki wynikające zarówno z umowy dostawy sprzętu zawartej z firmą C, jak i cały Projekt wynikający z Umowy z Miastem i Porozumienia z Miastem, nie można twierdzić, że uregulowanie wzajemnych rozliczeń w drodze wielostronnych porozumień rodzi obowiązek zaliczenia do przychodów Wnioskodawcy kwoty 60.000 euro. Należy bowiem mieć na uwadze fakt, że to na Wnioskodawcy ciążyły wszelkie ryzyka związane z wykonaniem Projektu (w tym ewentualne kary umowne, roszczenia podwykonawców, itp.). Wobec powyższego, Wnioskodawca działał prawidłowo pomniejszając koszty uzyskania przychodów o odpowiednio przeliczoną równowartość 60.000 euro i niezaliczając wspomnianej kwoty do przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie korzyści osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (niezależnie od tego w jakiej formie są uzyskane), z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl natomiast art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów z tej działalności, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Jednocześnie zauważyć należy, że aby można było zakwalifikować dane zdarzenie gospodarcze, jako koszt uzyskania przychodu, (co do zasady) podatnik musi ponieść ciężar ekonomiczny danego wydatku.

W przypadku transakcji przeprowadzanych w walutach obcych, dla celów prawidłowego wykazania wartości uzyskanych przychodów oraz poniesionych kosztów, wartości te należy przeliczać na złotówki zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 11a ust. 1 i 2 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Ponadto, jak stanowi art. 8 ust. 1 i 2 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. W ramach tej działalności zawarł umowę konsorcjum z dwiema spółkami dot. wspólnego wykonania zamówienia publicznego - robót budowlano-montażowych związanych z budową miejskiej pływalni.

Biorąc powyższe pod uwagę zauważyć należy, że konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Wspólne przedsięwzięcie charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz, że owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy przekracza możliwości jednego podmiotu. Utworzenie konsorcjum ma zwykle charakter tymczasowy, czyli po osiągnięciu celu, do którego zostało powołane, jest rozwiązywane. Ponieważ prawo nie wyszczególnia umowy konsorcjum, należy ona do tzw. umów nienazwanych. Konsorcjum zwykle nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy, ani też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Zwykle także uczestnicy konsorcjum ponoszą solidarną odpowiedzialność za realizację wspólnego przedsięwzięcia oraz wynikłe z tego zobowiązania (np. wobec dostawców, czy też z tytułu przysługujących zamawiającemu gwarancji). Zauważyć także należy, że zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 907 z późn. zm.), wykonawcy mogą wspólnie ubiegać się o udzielenie zamówienia. W przypadku, o którym mowa w ust. 1, wykonawcy ustanawiają pełnomocnika do reprezentowania ich w postępowaniu o udzielenie zamówienia albo reprezentowania w postępowaniu i zawarcia umowy w sprawie zamówienia publicznego (art. 23 ust. 2 ww. ustawy). Przepisy dotyczące wykonawcy stosuje się odpowiednio do wykonawców, o których mowa w ust. 1 (art. 23 ust. 3 tej ustawy). Jeżeli oferta wykonawców, o których mowa w ust. 1, została wybrana, zamawiający może żądać przed zawarciem umowy w sprawie zamówienia publicznego umowy regulującej współpracę tych wykonawców (art. 23 ust. 4 ww. ustawy). Z kolei w myśl art. 141 ww. ustawy, wykonawcy, o których mowa w art. 23 ust. 1, ponoszą solidarną odpowiedzialność za wykonanie umowy i wniesienie zabezpieczenia należytego wykonania umowy. Natomiast art. 139 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że do umów w sprawach zamówień publicznych, zwanych dalej "umowami", stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 366 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121), kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. Zobowiązanie jest solidarne, jeżeli to wynika z ustawy lub z czynności prawnej (art. 369 Kodeksu cywilnego).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca, razem z dwoma spółkami, był uczestnikiem konsorcjum, które realizowało zamówienie publiczne na rzecz miasta. W toku realizacji kontraktu lider konsorcjum (jedna z ww. spółek) podpisał umowę na dostawę urządzeń. Część urządzeń została dostarczona i rozliczona przez lidera konsorcjum. W związku z ogłoszeniem upadłości przez ww. spółki, Wnioskodawca samodzielnie przejął dalszą realizację zamówienia, jak również podpisał z ww. dostawcą urządzeń porozumienie w sprawie dostarczenia pozostałych urządzeń. Tym samym, jak wynika z wniosku, Wnioskodawca przejął także na siebie wszelkie ryzyka związane z wykonaniem projektu, w tym ewentualne kary umowne, roszczenia podwykonawców, itp. Wartość dostarczonych Wnioskodawcy urządzeń wyniosła 223.531,64 euro i na taką kwotę w październiku i listopadzie 2013 r. zostały wystawione faktury. Jednakże Wnioskodawca z własnych środków zapłacił jedynie kwotę 163.531,64 euro. Pozostałe 60.000 euro zostało potrącone z zaliczki wpłaconej wcześniej na poczet dostawy urządzeń przez upadłego później lidera konsorcjum. Taka forma rozliczenia została uzgodniona pomiędzy Wnioskodawcą oraz byłymi członkami konsorcjum (upadłymi spółkami A i B) w porozumieniu zawartym 26 września 2013 r. W konsekwencji 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca otrzymał nową fakturę na dostawę dostarczonych mu urządzeń, opiewającą na kwotę 163.531,64 euro, tj. na kwotę niższą o 60.000 euro.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że jeżeli Wnioskodawca zaliczył w 2013 r. do kosztów uzyskania przychodu przeliczoną na złotówki wartość całej kwoty 223.531,64 euro, to powinien skorygować koszty uzyskania przychodu (w miesiącu, w którym zostały one zawyżone) o równowartość 60.000 euro. Jak słusznie bowiem wskazał, nie poniósł ekonomicznego ciężaru tej części wydatku - kwota ta została rozliczona ze środków byłego lidera konsorcjum (wpłaconej przez niego zaliczki na poczet dostawy), na mocy zawartego przez uczestników konsorcjum porozumienia.

Jednocześnie jednak - na gruncie przedmiotowej sprawy - kwota ta nie stanowi przychodu Wnioskodawcy. Jak bowiem wynika z wniosku, opisany sposób zapłaty za dokonaną na rzecz Wnioskodawcy dostawę urządzeń, był skutkiem podpisanego przez uczestników konsorcjum porozumienia w następstwie ogłoszenia upadłości dwóch członków konsorcjum i przejęcia przez Wnioskodawcę całego kontraktu. Był zatem wynikiem ostatecznego rozliczenia przez strony dotychczasowych efektów realizowanego wspólnego przedsięwzięcia (w tym zaciągniętych zobowiązań) a nie skutkiem otrzymania przez Wnioskodawcę dodatkowego świadczenia (a zatem w związku z tym porozumieniem Wnioskodawca - na skutek dokonanych wzajemnych rozliczeń - nie uzyskał przysporzenia).

Wskazać przy tym należy, że ocena poszczególnych zapisów zawartego porozumienia, o którym mowa we wniosku, a także weryfikacja, czy w istocie w wyniku jego zawarcia u Wnioskodawcy nie powstało dodatkowe przysporzenie, może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania prowadzonego przez upoważnione organy podatkowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.