IBPBI/1/415-487/13/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 20 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej praw ochronnych na znaki towarowe wniesione w formie aportu do spółki cywilnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 maja 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej praw ochronnych na znaki towarowe wniesione w formie aportu do spółki cywilnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, od ponad 20 lat prowadzi we własnym imieniu indywidualną działalność gospodarczą i zamierza wystąpić do Urzędu Patentowego, celem uzyskania prawa ochronnego na oznaczenie swojego przedsiębiorstwa oraz identyfikujący go znak graficzny (dalej: "znak towarowy"). Po uzyskaniu prawa ochronnego na znaki towarowe Wnioskodawca planuje wnieść w formie aportu wskazane prawo do spółki osobowej (spółki jawnej, bądź komandytowej) w której będzie wspólnikiem. Drugim wspólnikiem spółki osobowej będzie osoba fizyczna, bądź spółka kapitałowa. Niewykluczone, iż w przyszłości spółka osobowa zawrze z innym przedsiębiorcą umowę spółki cywilnej. Na pokrycie swojego udziału w spółce cywilnej, spółka osobowa wniosłaby znaki towarowe wraz z udzielonym na nie prawem ochronnym. Drugim wspólnikiem w spółce cywilnej byłaby osoba fizyczna, bądź spółka kapitałowa. Na dzień wniesienia znaków towarowych do spółki cywilnej zostanie sporządzona opinia biegłego rewidenta, który wyceni wartość znaków towarowych. Odpisy amortyzacyjne od przedmiotowych znaków towarowych dokonane byłyby po raz pierwszy dopiero w ramach spółki cywilnej, do której zostaną wniesione. Wnioskodawca nie wyklucza, iż przedsiębiorcy prowadzący działalność w ramach spółki cywilnej mogą udzielić mu licencji, bądź też oddać w leasing przedmiotowe znaki towarowe, celem wykorzystania ich w prowadzonej przez Niego indywidualnie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku wniesienia znaków towarowych, po uprzednim uzyskaniu praw ochronnych, przez spółkę osobową do spółki cywilnej, ich wartość początkową na potrzeby amortyzacji stanowić będzie kwota wskazana w opinii biegłego rewidenta, przygotowana w celu wyceny aportu do spółki cywilnej.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 120 ust. 1 ustawy - Prawo własności przemysłowej, znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Jak wskazuje art. 120 ust. 3 pkt 1 tegoż aktu, ilekroć w ustawie mowa jest o znakach towarowych, należy przez to rozumieć również znaki usługowe. Z kolei z art. 121 wspomnianej ustawy wynika, że na znak towarowy można uzyskać prawo ochronne. Dla celów podatkowych znaki towarowe stanowią wartości niematerialne i prawne, które zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawa PIT"), podlegają amortyzacji. W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zamierza wnieść znak towarowy do spółki osobowej, w której będzie wspólnikiem. Jako, iż Wnioskodawca jest osobą fizyczną, to do rozliczania przychodów i kosztów podatkowych po Jego stronie zastosowanie znajda przepisy ustawy PIT. Również późniejsze wniesienie znaku towarowego przez spółkę osobową do spółki cywilnej nie spowoduje zmiany sposobu traktowania ich od strony podatkowej, bowiem spółki osobowe i spółka cywilna są transparentne podatkowo (art. 8 ust. 1 ustawy PIT).

Kwestię ustalenia wartości początkowej przedmiotu wkładu do spółki nie posiadającej osobowości prawnej reguluje art. 22g ust. 1 ustawy PIT. Zgodnie z treścią omawianego przepisu, a w szczególności ust. 1 pkt 3, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, odpisów amortyzacyjnych należy dokonywać od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu do spółki cywilnej, wyrażonej w opinii biegłego rewidenta.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia:

* 9 września 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 923/11 i I SA/Łd 924/11,

* 23 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1130/11.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego (określanego w dalszej części skrótem "k.c."), przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Stosownie do art. 861 § 1 k.c., wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.

Zauważyć przy tym należy, iż w spółce cywilnej, właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej. Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników, ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 § 1 k.c.). W czasie trwania spółki wspólnik nie może domagać się podziału wspólnego majątku wspólników (art. 863 § 2 k.c.). Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku.

Z powyższych przepisów wynika, iż spółka cywilna jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej, a nie spółka.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie do postanowień art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 powołanej ustawy.

W myśl art. 22b ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.), o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z cytowanego unormowania, za podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne można uznać m.in. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, o ile spełniają one łącznie następujące warunki:

* zostały nabyte,

* nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

* przewidywany okres ich używania przekracza rok,

* są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, na nabycie których wydatki rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, iż prawa, które nie zostały wymienione wprost w tej ustawie jako wartości niematerialne i prawne nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym nie podlegają amortyzacji.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, przy spełnieniu określonych przesłanek, wymienione zostały prawa określone w ustawie - Prawo własności przemysłowej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, na warunkach w niej określonych udzielane są patenty oraz dodatkowe prawa ochronne na wynalazki, prawa ochronne na wzory użytkowe i znaki towarowe, a także prawa z rejestracji na wzory przemysłowe, topografie układów scalonych oraz oznaczenia geograficzne.

Znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa (art. 120 ust. 1 ww. ustawy). Znakiem towarowym może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy (art. 120 ust. 2 ww. ustawy). Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 121 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 147 ust. 1 ww. ustawy, Urząd Patentowy wydaje decyzję o udzieleniu prawa ochronnego, jeżeli nie stwierdzi braku ustawowych warunków wymaganych do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy. Udzielone prawa ochronne na znaki towarowe podlegają wpisowi do rejestru znaków towarowych (art. 149 ww. ustawy). Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 153 ust. 1 ww. ustawy). Ponadto prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (art. 162 ust. 1 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, iż na warunkach określonych w Prawie własności przemysłowej udzielane są m.in. prawa ochronne na znaki towarowe. Nabyte przez podatnika prawa ochronne na te znaki, potwierdzone wydaną przez Urząd Patentowy decyzją, w myśl art. 22b ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jako osoba fizyczna, prowadząca we własnym imieniu indywidualną działalność gospodarczą, zamierza wystąpić do Urzędu Patentowego celem uzyskania prawa ochronnego na oznaczenie swojego przedsiębiorstwa oraz identyfikujący go znak graficzny. Ww. znaki towarowe nie podlegały amortyzacji w ramach działalności prowadzonej indywidualnie przez Wnioskodawcę. Po uzyskaniu prawa ochronnego na znaki towarowe Wnioskodawca planuje wnieść je do spółki osobowej (spółki jawnej, bądź komandytowej) w której będzie wspólnikiem. Niewykluczone, iż w przyszłości spółka osobowa zawrze umowę spółki cywilnej i na pokrycie swojego udziału w tej spółce wniesie znaki towarowe wraz z udzielonym na nie prawem ochronnym. Na dzień wniesienia znaków towarowych do spółki cywilnej zostanie sporządzona opinia biegłego rewidenta, który wyceni ich wartość rynkową.

Biorąc pod uwagę cyt. przepisy, stwierdzić należy, iż ww. składniki majątku, jako nabyte przez spółkę cywilną mogą stanowić w tej spółce wartości niematerialne i prawne.

Odnosząc się natomiast do kwestii sposobu ustalania wartości początkowej ww. wartości niematerialnych i prawnych, wskazać należy, iż stosownie do treści art. 22f ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b. Sposób ustalenia tej wartości uzależniony jest m.in. od sposobu nabycia środka trwałego, bądź wartości niematerialnej i prawnej i uregulowany został w art. 22g ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną uważa się:

Jak wynika z powyższego przepisu, wartość początkową wniesionych aportem składników majątku, które nie stanowiły wcześniej środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych, lecz stanowią takie środki lub wartości w spółce do której zostały wniesione, należy ustalić zgodnie z cyt. art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. b ww. ustawy, w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie lub wytworzenie przez podmiot wnoszący aport, o ile nie zostały one już wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Brak jest zatem podstaw prawnych do ustalenia wartości początkowej takich środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w wysokości ich wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość początkową wniesionych do spółki cywilnej praw ochronnych na znaki towarowe (jeżeli po ich wniesieniu do spółki, spełniały wszystkie kryteria uznania ich za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a uprzednio nie stanowiących podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, należy ustalić w wysokości wydatków poniesionych na ich wytworzenie, o ile wydatki te nie zostały wcześniej (w jakiejkolwiek formie) zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przypadającą, na Niego proporcjonalnie do Jego udziałów w spółce cywilnej część odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tak ustalonej wartości początkowej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmieniać należy, iż w zakresie pytania Nr 2 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.