IBPBI/1/415-486/10/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 19 maja 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków związanych z wytworzeniem e-usługi poniesionych na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - jest nieprawidłowe,

* w pozostałym przedstawionym we wniosku zakresie - jest prawidłowe.

W dniu 19 maja 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków związanych z wytworzeniem e-usługi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem działalności są usługi informatyczne dla biznesu, złożył wniosek o dofinansowanie w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka Oś Priorytetowa: Społeczeństwo informacyjne - zwiększenie innowacyjności gospodarki, Działanie 8.1: Wspieranie działalności gospodarczej w dziedzinie gospodarki elektronicznej na realizację projektu pod nazwą "Stworzenie systemu automatycznego zarządzania zadaniami w strukturach rozproszonych przedsiębiorstw". Wnioskodawca prowadzi ewidencję za pomocą książki przychodów i rozchodów. Celem projektu jest świadczenie, poprzez publiczną sieć telekomunikacyjną (Internet), przy użyciu przeglądarki internetowej, usługi zarządzania zadaniami wykonywanymi poza siedzibą firmy.

Usługa może być świadczona firmom, które:

* wynajmują zewnętrzne firmy do realizacji prac poza swoją siedzibą (np. operatorzy telekomunikacyjni wynajmujący firmy serwisujące lub monterskie),

* posiadają własne jednostki organizacyjne, działające częściowo lub w całości poza siedzibą firmy (np. zakłady energetyczne),

* posiadają strukturę rozproszoną i potrzebują ogólnodostępnego systemu koordynowania prac (np. firmy kurierskie).

Podstawowe cechy usługi stanowiącej przedmiot projektu:

* ewidencja, monitorowanie, koOrdynacja, tworzenie oraz dyspozycja zadań,

* harmonogramowanie zadań, tworzenie grafików dla pracowników,

* raportowanie aktualne i okresowe z przebiegu oraz wyników zadań.

Do dodatkowych cech usługi należy zaliczyć:

* dekompozycja zadania na mniejsze podzadania,

* elektroniczne wsparcie w przetwarzaniu zadań (np. scenariusze obsługi zadania według którego pracownicy są rozliczani, możliwość dołączania załączników do zadania),

* dostęp do usługi również przez przeglądarki na urządzeniach PDA.

W wyniku realizacji projektu nastąpi wytworzenie i udostępnienie nowej e-usługi wsparcia firm pracujących w terenie.

W celu jej wytworzenia Wnioskodawca ponosi wydatki wg kategorii:

* najem lokalu,

* usługi księgowe tylko na projekt,

* wynagrodzenia brutto wraz z pozapłacowymi kosztami pracy,

* zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

* dostęp do Internetu,

* zakup materiałów biurowych,

* zakup usług serwisu komputerowego,

* usługa certyfikatu wiarygodności e-usługi,

* promocja projektu: reklamy internetowe, promocja bezpośrednia, udział w targach itp.

Dofinansowanie ze środków publicznych w ramach działania 8.1 PI IG, jako% wydatków kwalifikowanych (wnioskowany udział dofinansowania w%) to 85%. Z powyższego wynika, iż wkład własny będzie na poziomie 15%.

Projekt spełnia definicje e-usługi:

* usługa będzie świadczona automatycznie przez serwer WWW, zawierający system IT stworzony w ramach niniejszego projektu,

* usługa świadczona będzie przez publiczną sieć telekomunikacyjną i będzie dostępna dla każdego użytkownika sieci posiadającego przeglądarkę internetową na komputerze stacjonarnym, przenośnym, bądź urządzeniu mobilnym PDA,

* świadczenie usługi odbywać się będzie na indywidualne żądanie użytkownika, który w dowolnej chwili po przeprowadzeniu autoryzacji, będzie mógł wykonać dowolną operację dostępną dla niego przez usługę,

* usługa będzie realizowana bez jednoczesnej obecności stron w tej samej lokalizacji, ponieważ realizowana będzie zdalnie przez publiczną sieć telekomunikacyjną.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, iż usługa będzie świadczona automatycznie przez serwer WWW zawierający system IT stworzony w ramach niniejszego projektu. Przedmiot projektu, a więc e-usługa, będzie dostępna w ofercie Wnioskodawcy jako produkt dla odbiorców w formie abonamentu. Niemniej jednak "wartościami niematerialnymi i prawnymi", zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości, są nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych prawa majątkowe, nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone na potrzeby jednostki.

Do praw majątkowych zalicza się w szczególności:

* autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje,

* prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych,

* know-how, czyli prawo do wykorzystania wiedzy w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej.

Do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się również nabytą wartość firmy oraz koszty zakończonych prac rozwojowych. Także oddane do używania na podstawie umów najmu czy dzierżawy wartości niematerialne i prawne mogą być zgodnie z warunkami zawartej umowy zaliczone do aktywów trwałych jednej ze stron umowy (art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości).

Powyższe prawa majątkowe można zaliczyć do wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli spełniają łącznie warunki:

* ich przewidywany okres użytkowania jest dłuższy niż rok,

* zostały przeznaczone na potrzeby własne jednostki lub oddane do używania na podstawie umów najmu czy dzierżawy,

* nadają się do gospodarczego wykorzystania.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca prawidłowo ujął w książce przychodów i rozchodów koszt wytworzenia przedmiotu wniosku, tj. koszt wytworzenia i udostępnienia nowej e-usługi, systemu automatycznego zarządzania zadaniami w strukturach rozproszonych przedsiębiorstw, dając poniższe kategorie kosztów bezpośrednio w koszty:

* najem lokalu,

* usługi księgowe tylko na projekt,

* wynagrodzenia brutto wraz z pozapłacowymi kosztami pracy,

* zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

* dostęp do Internetu,

* zakup materiałów biurowych,

* zakup usług serwisu komputerowego,

* usługa certyfikatu wiarygodności e-usługi,

* promocja projektu: reklamy internetowe, promocja bezpośrednia, udział w targach itp.

- czy też winien to ewidencjonować, jako wartości niematerialne i prawne.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc się do sposobu ujęcia w książce sposobu realizacji projektu Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż będzie świadczył e-usługę za pomocą wytworzonego systemu, który nie zostanie przeznaczony na własne potrzeby ani oddany na podstawie umowy najmu lub dzierżawy, a więc nie spełnia on definicji wartości niematerialnych i prawnych. Będzie to produkt w formie e-usługi, która będzie dostępna w ofercie Wnioskodawcy dla odbiorców w formie abonamentu, dlatego też zdaniem Wnioskodawcy, nie może on się znaleźć w aktywach trwałych Wnioskodawcy, lecz powinien być ujęty w aktywach obrotowych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Stosownie natomiast do art. 22b ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

Z powyższych przepisów wynika, iż dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych każdy poniesiony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wydatek należy oceniać indywidualnie pod kątem możliwości zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów tej działalności. Przy dokonywaniu tej oceny należy brać pod uwagę na co dany wydatek został poniesiony, od tego bowiem zależy sposób jego zaliczenia do ww. kosztów. W przypadku gdy wydatek poniesiony został na nabycie lub wytworzenie środka trwałego, bądź nabycie wartości niematerialnej i prawnej, podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tego środka trwałego, czy też wartości niematerialnej i prawnej. Przy czym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie określa jakie składniki majątku, dla celów tego podatku, stanowią środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

Z cyt. art. 22b ust. 1 ww. ustawy wynika, iż wartościami niematerialnymi i prawnymi w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są m.in. prawa autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok, jeżeli wykorzystywane są przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Przy czym amortyzacji podlegają jedynie te prawa autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, które zostały przez podatnika nabyte. W przypadku zatem, gdy prawa te zostały wytworzone we własnym zakresie w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, wydatki związane z ich wytworzeniem mogą stanowić bezpośrednio koszty uzyskania przychodu, o ile spełniają wszystkie kryteria wynikające z ww. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe) - art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wytworzył e-usługę, którą, jako produkt, udostępnia swoim klientom w formie abonamentu. Usługa ta świadczona jest za pomocą serwera WWW. W związku z wytworzeniem tej usługi poniósł wydatki na najem lokalu, usługi księgowe, wynagrodzenia, zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dostęp do Internetu, zakup materiałów biurowych, zakup usług serwisu komputerowego, usługę certyfikacji wiarygodności e-usługi oraz promocję projektu. W ramach wytwarzania tej usługi Wnioskodawca stworzył także system IT.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż przeznaczenie (a w konsekwencji sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu) każdego z ww. wydatków należy ocenić indywidualnie, a nie ogółem, jako koszt wytworzenia e-usługi.

Wydatki poniesione na najem lokalu, usługi księgowe, wynagrodzenia, dostęp do Internetu, zakup materiałów biurowych, zakup usług serwisu komputerowego, usługę certyfikacji wiarygodności e-usługi oraz promocję projektu mogą podlegać bezpośrednio zaliczeniu do ww. kosztów, o ile spełniają przesłanki wskazane w cyt. art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Natomiast wydatki, które zostały poniesione na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne. Przy czym, jeżeli system IT stworzony przez Wnioskodawcę w toku wdrażania wskazanej we wniosku e-usługi stanowi przedmiot prawa autorskiego, wydatki związane z jego wytworzeniem, co do zasady, mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio, a nie poprzez odpisy amortyzacyjne, o ile spełniają wszystkie przesłanki wskazane w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. System ten został bowiem przez Wnioskodawcę wytworzony a nie nabyty, a w myśl cyt. wyżej przepisów jedynie nabyte wartości niematerialne i prawne mogą podlegać amortyzacji.

Wskazać przy tym należy, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie tę część wskazanych we wniosku wydatków, która nie została sfinansowana z przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym oraz odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, która nie została Wnioskodawcy w żadnej formie zwrócona. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137. W myśl natomiast art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Jednocześnie zauważyć należy, iż z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze związane z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, poza wyjątkami przewidzianymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, do Wnioskodawcy nie znajdują zastosowania przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków związanych z wytworzeniem e-usługi poniesionych na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należało uznać za nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż w niniejszej interpretacji nie odniesiono się do możliwości oraz podstawy prawnej zwolnienia środków uzyskanych z dofinansowania w ramach Programu Operacyjnego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ww. zakresie oraz w zakresie wpływu otrzymanego przez Wnioskodawcę dofinansowania na strukturę kosztów uzyskania przychodu, zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.