IBPBI/1/415-475/14/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 kwietnia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 11 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie braku obowiązku opodatkowania tym podatkiem czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej mającej siedzibę na Malcie - jest prawidłowe.

W dniu 11 kwietnia 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie braku obowiązku opodatkowania tym podatkiem czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej mającej siedzibę na Malcie.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, rezydentem podatkowym RP, która planuje zbyć udziały w cypryjskiej spółce kapitałowej (dalej: "CypCo") w drodze aportu na rzecz spółki osobowej z siedzibą w Republice Malty (dalej: "Spółka"). Spółka, do której przystąpi Wnioskodawca, będzie odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej. Podobnie jak w przypadku polskiej spółki komandytowej, w Spółce przynajmniej jeden wspólnik odpowiadać będzie za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń, a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona będzie do wysokości wniesionych wkładów do Spółki. Wnioskodawca przystąpi do Spółki w charakterze wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności.

Na gruncie wewnętrznego prawa Malty, Spółka będzie uznawana za transparentną podatkowo (tzn. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Podatnikami podatku dochodowego będą wyłącznie wspólnicy Spółki. Opodatkowaniu podlega dochód Spółki

alokowany do wspólników Spółki zgodnie z ich udziałem w zysku. W konsekwencji, w związku z dochodem z działalności gospodarczej uzyskiwanym za pośrednictwem Spółki, Wnioskodawca będzie płacić podatek dochodowy na Malcie.

Z tytułu posiadanych przez Spółkę udziałów w CypCo Wnioskodawca (poprzez Spółkę) może realizować różnego rodzaju dochody, w tym dochody z tytułu usług świadczonych przez Spółkę, dywidendy z CypCo, dochody ze sprzedaży udziałów w CypCo, dochody z likwidacji CypCo, umorzenia udziałów i/lub obniżenia kapitału CypCo.

W przypadku świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, Spółka może zostać zarejestrowana na Malcie jako podatnik tego podatku, o ile obowiązek taki będzie wynikał z przepisów obowiązujących na Malcie.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy zbycie w drodze aportu udziałów w CypCo na rzecz Spółki, do której planuje przystąpić Wnioskodawca, skutkuje powstaniem po jego stronie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie w drodze aportu udziałów w CypCo na rzecz Spółki nie skutkuje powstaniem po jego stronie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając powyższe twierdzenie Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., winno być: tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. - dalej: "ustawa o PIT"), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 4a ustawy o PIT, przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W myśl art. 13 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256 z późn. zm., dalej: "UPO"), zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Z kolei zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 UPO). Zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa (art. 13 ust. 3 UPO). Natomiast zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu podlegają opodatkowaniu tytko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 4 UPO).

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę, w zamian za udział kapitałowy. W związku z tym należy uznać, że w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci udziałów CypCo do Spółki dochodzi do odpłatnego zbycia praw, będących przedmiotem aportu i w związku z tym zastosowanie mają przepisy art. 13 UPO. Uzyskany przychód będzie więc podlegał opodatkowaniu w Polsce (na podstawie art. 13 ust. 4 UPO). Niezależnie jednak od powyższego należy wskazać, iż w takim przypadku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Jednocześnie stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Tak jak zostało wskazane we wniosku, zgodnie z maltańskim ustawodawstwem podatkowym, dochód generowany przez Spółkę podlega opodatkowaniu na poziomie wspólnika, a nie na poziomie spółki.

Podsumowując powyższe, wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do Spółki będzie operacją neutralną w Polsce na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W sytuacji bowiem gdy zgodnie z art. 13 UPO uzyskany dochód podlega opodatkowaniu w Polsce, to na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PIT podlega on zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Powyższe potwierdza indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 lipca 2013 r., Znak: IPPB1/415-609/13-2/MT oraz indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 października 2013 r., Znak: IPTPB2/415-519/13-2/JR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wskazany wyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a cyt. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym (co oznacza, że w Polsce podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów) i zamierza wnieść posiadane udziały w cypryjskiej spółce kapitałowej w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Malty - odpowiednika polskiej spółki komandytowej, w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do przepisów umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256, zmienionej protokołem z 6 kwietnia 2011 r. Dz. U. Nr 283, poz. 1661).

W myśl art. 13 ust. 1 ww. umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6 ustęp 2, mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym ten majątek jest położony. Zgodnie z art. 13 ust. 2 ww. umowy, zyski uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), których wartość w więcej niż 50% pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Stosownie do treści art. 13 ust. 3 ww. umowy, zyski z tytułu przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, włącznie z takimi zyskami, które pochodzą z tytułu przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich środków transportu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa (art. 13 ust. 4 ww. umowy). Natomiast, zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż ten, o którym mowa w ustępach 1, 2, 3 i 4, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 5 cyt. umowy).

Z powyższych przepisów wynika, że przeniesienie przez polskiego rezydenta podatkowego własności udziałów w spółce kapitałowej na rzecz podmiotu z siedzibą na Malcie, co do zasady, podlega opodatkowaniu w Polsce (wg przepisów prawa polskiego), chyba, że wystąpią okoliczności, o których mowa w art. 13 ust. 2 ww. umowy. W takim przypadku transakcja zbycia tych udziałów podlega opodatkowaniu również na Malcie.

Z treści przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść udziały w cypryjskiej spółce kapitałowej do spółki osobowej z siedzibą na Malcie. Z wniosku nie wynika, aby ww. transakcja spełniała przesłanki, o których mowa w cyt. art. 13 ust. 2 ww. umowy. Wobec powyższego, skutki podatkowe planowanej przez Wnioskodawcę transakcji (wniesienia udziałów) należy oceniać w oparciu o przepisy ww. polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Przy czym, stosownie do treści art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W konsekwencji, o ile w świetle przepisów prawa maltańskiego spółka osobowa, o której mowa we wniosku, nie jest osobą prawną i nie ma na Malcie statusu podatnika podatku dochodowego (jest transparentna podatkowo), to wówczas wniesienie wkładu niepieniężnego do tej spółki (udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej) skutkować będzie po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu z tytułu zbycia tych udziałów, podlegającego jednakże zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy ww. art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji u Wnioskodawcy nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu, ani zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wniesienia opisanego we wniosku aportu; czynność ta będzie neutralna podatkowo.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, z powyższym zastrzeżeniem, dotyczącym stosowania art. 13 ust. 2 cyt. umowy, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.