IBPBI/1/415-471/13/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 14 maja 2013 r.), uzupełnionym w dniach 18 i 23 lipca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości korygowania przez spółkę komandytową przychodu ze sprzedaży na podstawie faktur VAT (korekt faktur VAT), wystawionych przez osobę fizyczną i dotyczących działalności przedsiębiorstwa osoby fizycznej przed dniem wniesienia aportu - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 maja 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, m.in. dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości korygowania przez spółkę komandytową przychodu ze sprzedaży na podstawie faktur VAT (korekt faktur VAT), wystawionych przez osobę fizyczną i dotyczących działalności przedsiębiorstwa osoby fizycznej przed dniem wniesienia aportu. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 15 lipca 2013 r., Znak: IBPBI/1/415-470/13/AB, IBPBI/1/415-471/13/AB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniach 18 i 23 lipca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W grudniu 2012 r. Wnioskodawczyni, jako osoba fizyczna, wniosła jako wkład (aport) swoje przedsiębiorstwo, w rozumieniu Kodeksu cywilnego, tj. wszelkie składniki materialne i niematerialne związane z dotychczasowym przedsiębiorstwem (w tym pracowników).

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 18 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 23 lipca 2013 r. Wnioskodawczyni dodatkowo wskazała m.in., że:

* przedsiębiorstwo wniosła do spółki komandytowej,

* przed wniesieniem aportu przedsiębiorstwo Wnioskodawczyni prowadziło księgi rachunkowe,

* przychody, których dotyczą wystawione przez Wnioskodawczynię faktury korygujące zostały ujęte, jako przychód należny, w ramach prowadzonego przez Nią indywidualnie przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wspólnicy spółki komandytowej mogą obniżyć przychód ze sprzedaży w oparciu o faktury korygujące wystawione jeszcze przez osobę fizyczną przed dniem wniesienia aportu, a które to faktury potwierdzone przez kontrahentów wpłynęły już po dniu wniesienia aportu.

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawczyni, wniesienie przez osobę fizyczną aportem przedsiębiorstwa do spółki komandytowej spowodowało, że spółka wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki związane z prowadzonym przez osobę fizyczną indywidualnie przedsiębiorstwem. Ze względu na ww. generalną sukcesję podatkową, spółka przejęła zobowiązania i należności przedsiębiorstwa osoby fizycznej. W konsekwencji, wspólnicy spółki komandytowej będą zobowiązani rozliczać przychody w podatku dochodowym z faktur oraz faktur korygujących wystawionych jeszcze przez osobę fizyczną faktur (korekt faktur), które to faktury zostały potwierdzone przez kontrahentów już po dniu wniesienia aportu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), użyte w przepisach ustawy pojęcie przedsiębiorstwo należy rozumieć tak, jak to zostało zdefiniowane w przepisach Kodeksu cywilnego.

W myśl definicji zawartej w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które mogą być przedmiotem czynności prawnej (wkładu).

W myśl art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki poprzednika. Tym samym wniesienie przez osobę fizyczną, jako wkładu do spółki komandytowej, przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, należy uznać za aport przedsiębiorstwa uprawniający do sukcesji określonej w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zakresem powołanego art. 93a Ordynacji podatkowej objęte zostało bowiem m.in. wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej, czyli kontynuacja w formie spółki (przy zachowaniu pełnej ciągłości majątkowej i przedmiotowej) działalności gospodarczej osoby fizycznej.

O tym, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa, jako aportu do spółki, decyduje zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań. Przy czym, należy jednak wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem czynności prawnej stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w przytoczonych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego. Sukcesja podatkowa na gruncie podatku dochodowego oznacza, że na spółkę osobową (w przedmiotowej sprawie spółkę komandytową) przeszły skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w przedsiębiorstwie wnoszonym przez jednego wspólnika, które wystąpiłyby w tym przedsiębiorstwie, gdyby wniesienie nie miało miejsca.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Powyższy przepis wyznacza, ogólną (podstawową) metodę określania momentu uzyskania przychodu. W konsekwencji przychody wynikające z faktur wystawionych przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej stanowią przychód należny tej działalności.

Jak wynika ze złożonego wniosku, Wnioskodawczyni wniosła aportem całe swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego (będące jednoosobową działalnością gospodarczą osoby fizycznej) do spółki komandytowej. W związku z powyższym Wnioskodawczyni ma wątpliwości w zakresie określenia podmiotu zobowiązanego do korekty przychodów uznanych za przychody należne w tej działalności w oparciu o wystawione w ramach prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej faktury korygujące.

Przepisy cyt. ustawy nie regulują wprost zasad dokonywania korekty przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. wskazujących, czy przychód należy stosownie powiększyć (pomniejszyć) w dacie dokonania korekty (na bieżąco), czy też w dacie powstania przychodu należnego (wstecz). Zasadnym jednakże jest przyjęcie, że faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

W świetle przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż skoro korekty ww. faktur VAT dotyczą przychodów wykazanych przez Wnioskodawczynię, jako przychody należne z prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, to ich skutki należy odnieść wstecz do okresu zaewidencjonowania przychodu należnego, którego korekty te dotyczyły, niezależnie od tego kiedy został potwierdzony odbiór tych faktur.

Wobec powyższego, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Na marginesie należy zauważyć, że Wnioskodawczyni w uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 18 lipca 2013 r. wskazała, że faktury korygujące zostały wystawione przez Nią i dotyczą przychodów uznanych za należne w prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. Również w zadanym pytaniu odnosi się do faktur korygujących wystawionych jeszcze przez osobę fizyczną przed dniem wniesienia aportu. Z kolei przedstawiając własne stanowisko m.in. stwierdziła, że "wspólnicy spółki komandytowej będą zobowiązani rozliczać przychody w podatku dochodowym z faktur oraz faktur korygujących wystawianych przez spółkę komandytową". Jednakże zauważyć należy, iż wszystkie elementy składanego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (stan faktyczny, zadane pytanie i stanowisko w sprawie) muszą być spójne, tj. zadane pytanie i przedstawione własne stanowisko w sprawie musi być adekwatne do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Wobec powyższego w przedmiotowej interpretacji indywidualnej, stosownie do przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zadanego pytania, oceniono stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie wskazanym w sentencji niniejszej interpretacji.

Jeżeli Wnioskodawczyni oczekuje wydania interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości korygowania przychodu ze sprzedaży przez spółkę komandytową na podstawie faktur VAT (korekt faktur VAT), wystawionych przez tą spółkę, a dotyczących działalności przedsiębiorstwa osoby fizycznej może w tym zakresie wystąpić z odrębnym wnioskiem ORD-IN.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 2 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.