IBPBI/1/415-470/13/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 14 maja 2013 r.), uzupełnionym w dniach 18 i 23 lipca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki komandytowej wydatków wynikających z faktur VAT (korekt faktur VAT) wystawionych na tą spółkę po wniesieniu do niej w formie aportu przedsiębiorstwa osoby fizycznej, a dotyczących działalności tego przedsiębiorstwa przed wniesieniem aportu - jest prawidłowe.

W dniu 14 maja 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki komandytowej wydatków wynikających z faktur VAT (korekt faktur VAT) wystawionych na tą spółkę po wniesieniu do niej w formie aportu przedsiębiorstwa osoby fizycznej, a dotyczących działalności tego przedsiębiorstwa przed wniesieniem aportu. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 15 lipca 2013 r., Znak: IBPBI/1/415-470/13/AB, IBPBI/1/415-471/13/AB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniach 18 i 23 lipca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W grudniu 2012 r. Wnioskodawczyni, jako osoba fizyczna, wniosła jako wkład (aport) swoje przedsiębiorstwo, w rozumieniu Kodeksu cywilnego, tj. wszelkie składniki materialne i niematerialne związane z dotychczasowym przedsiębiorstwem (w tym pracowników).

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 18 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 23 lipca 2013 r.) Wnioskodawczyni dodatkowo wskazała m.in., że:

* przedsiębiorstwo wniosła do spółki komandytowej,

* przed wniesieniem aportu przedsiębiorstwo Wnioskodawczyni prowadziło księgi rachunkowe,

* jako koszty uzyskania przychodów będą rozliczane przez spółkę wydatki takie jak: czynsze, energia, telefony, opłaty za transport, raty leasingowe, usługi marketingowe, monitoring obiektu, premie pieniężne dotyczące obrotu lat ubiegłych,

* wskazane wydatki zostały zapłacone przez spółkę komandytową,

* korekty faktur mogą dotyczyć wszystkich ww. wydatków.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wspólnicy spółki komandytowej mogą zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki ujęte w fakturach za usługi, wystawionych przez kontrahentów na spółkę komandytową już po wniesieniu aportu, ale dotyczące działalności przedsiębiorstwa osoby fizycznej przed wniesieniem aportu.

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawczyni, wniesienie przez osobę fizyczną aportem przedsiębiorstwa do spółki komandytowej spowodowało, że spółka wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki związane z prowadzonym przez osobę fizyczną indywidualnie przedsiębiorstwem. Ze względu na ww. generalną sukcesję podatkową, spółka przejęła zobowiązania i należności przedsiębiorstwa osoby fizycznej. W konsekwencji, wspólnicy spółki komandytowej będą zobowiązani rozliczać koszty w podatku dochodowym z faktur oraz faktur korygujących wystawianych przez (winno być na) spółkę komandytową po dniu wniesienia aportu, a dotyczących jeszcze działalności osoby fizycznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie ocena prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki komandytowej wydatków dotyczących działalności przedsiębiorstwa osoby fizycznej, wniesionego do tej spółki w formie aportu. Nie jest natomiast przedmiotem oceny, czy opisane we wniosku wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów, bowiem kwestia ta nie była przedmiotem złożonego wniosku ORD-IN, a w konsekwencji nie może być przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), użyte w przepisach ustawy pojęcie przedsiębiorstwo należy rozumieć tak, jak to zostało zdefiniowane w przepisach Kodeksu cywilnego.

W myśl definicji zawartej w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które mogą być przedmiotem czynności prawnej (wkładu).

W myśl art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki poprzednika. Tym samym wniesienie przez osobę fizyczną, jako wkładu do spółki komandytowej, przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, należy uznać za aport przedsiębiorstwa uprawniający do sukcesji określonej w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zakresem powołanego art. 93a Ordynacji podatkowej objęte zostało bowiem m.in. wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej, czyli kontynuacja w formie spółki (przy zachowaniu pełnej ciągłości majątkowej i przedmiotowej) działalności gospodarczej osoby fizycznej.

O tym, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa, jako aportu do spółki, decyduje zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań. Przy czym, należy jednak wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem czynności prawnej stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w przytoczonych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego. Sukcesja podatkowa na gruncie podatku dochodowego oznacza, że na spółkę osobową (w przedmiotowej sprawie - spółkę komandytową) przeszły skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w przedsiębiorstwie wnoszonym przez jednego wspólnika, które wystąpiłyby w tym przedsiębiorstwie, gdyby wniesienie nie miało miejsca.

Zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

W myśl art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników prowadzących księgi rachunkowe (a takie księgi obowiązana jest prowadzić spółka komandytowa) za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wynika ze złożonego wniosku, Wnioskodawczyni wniosła aportem całe swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego (będące jednoosobową działalnością gospodarczą osoby fizycznej) do spółki komandytowej. W związku z powyższym Wnioskodawczyni ma wątpliwości m.in. w zakresie określenia podmiotu upoważnionego do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, wydatków dotyczących okresu poprzedzającego wniesienie w formie aportu Jej przedsiębiorstwa do Spółki komandytowej, a wynikających z faktur (w tym korygujących te faktury) wystawionych na spółkę i poniesionych przez tą spółkę.

Jak wskazano powyżej, sukcesja podatkowa na gruncie podatku dochodowego oznacza, że na spółkę komandytową przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w przedsiębiorstwie wnoszonym przez jednego wspólnika, które wystąpiłyby w tym przedsiębiorstwie, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.

Reasumując, w przypadku wniesienia całego przedsiębiorstwa osoby fizycznej w formie aportu do Spółki komandytowej z uwagi na wiążącą się z tym sukcesję praw i obowiązków podatkowych, Spółka komandytowa (następca prawny) ma prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów poniesionych (w rozumieniu art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) kosztów (wydatków), dotyczących działalności tegoż przedsiębiorstwa osoby fizycznej, wynikających z faktur (w tym korygujących te faktury) wystawionych na spółkę komandytową po dacie przekazania aportu, a związanych z funkcjonowaniem wnoszonego przedsiębiorstwa, o ile nie były one zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w ww. przedsiębiorstwie do dnia jego wniesienia i o ile oczywiście wydatki te spełniają przesłanki określone w art. 22 ust. 1 ww. ustawy. W takiej sytuacji Wnioskodawczyni, jako wspólnik Spółki komandytowej, będący osobą fizyczną, ma prawo do rozliczenia tych wydatków, proporcjonalnie do uczestnictwa w zyskach i stratach Spółki, stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 3 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.