IBPBI/1/415-467/13/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 14 maja 2013 r.), uzupełnionym w dniu 22 lipca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

* sposobu i momentu ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartości zakupionych towarów, o których mowa we wniosku - jest prawidłowe,

* sposobu sporządzenia spisu z natury na zakończenie roku podatkowego 2012 r. - jest prawidłowe,

* możliwości pozostawienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup ww. towarów handlowych poprzez różnice remanentowe - jest nieprawidłowe,

* możliwości i momentu przeksięgowania wartości zakupionych towarów handlowych zniszczonych podczas pożaru, jako pozostałych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą - jest nieprawidłowe,

* obowiązku uznania za przychód z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej odszkodowania z tytułu zniszczonego towaru handlowego - jest prawidłowe,

* konieczności opodatkowania podatkiem dochodowym ww. odszkodowania wyłącznie w części stanowiącej nadwyżkę nad wartością utraconych towarów handlowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 maja 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych utraty towarów handlowych w wyniku pożaru. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 12 lipca 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-467/13/AP, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 22 lipca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 1 maja 2012 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. Zdarzenia gospodarcze związane z tą działalnością ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a dochody z tej działalności opodatkowuje wg skali podatkowej. Od 1 czerwca 2012 r. do 8 czerwca 2012 r. Wnioskodawca dokonał zakupu towarów handlowych, które przechowywał w magazynie. Zakupu ww. towarów dokonał na podstawie faktur VAT otrzymanych od kontrahenta polskiego. Płatność za towar została wyznaczona (przypadała) po dwóch miesiącach od daty zakupu (do dnia złożenia ww. wniosku Wnioskodawca nie zapłacił za zakupiony towar). W dniu 2 lipca 2012 r. w hali magazynowej, w której składowany był ww. towar, wybuchł pożar i zniszczeniu uległ m.in. cały towar handlowy, którego zakup dokumentowały ww. faktury (zaświadczenie o interwencji jednostek ochrony przeciwpożarowej w zdarzeniu z dnia 24 lipca 2012 r. Komenda Miejska Państwowej Straży Pożarnej). Ww. towar był ubezpieczony m.in. od ognia i innych żywiołów. W dniu 15 marca 2013 r. umorzono śledztwo, dotyczące ww. pożaru o przestępstwo z art. 163 § 1 Kodeksu karnego - wobec niewykrycia sprawcy przestępstwa.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 17 lipca 2013 r., wskazano m.in., iż:

* Wnioskodawca posiada dowody potwierdzające fakt, iż w chwili pożaru, towary handlowe, o których mowa we wniosku znajdowały się w hali magazynowej, która uległa pożarowi. Zawierając umowę o ubezpieczenie z PZU, przedstawiciel tego zakładu podczas oględzin magazynu potwierdził, iż są one tam magazynowane;

* Wnioskodawca podjął wszelkie stosowne działania w celu zabezpieczenia magazynowanego towaru, dostosowując się do wymogów ubezpieczyciela;

* do powstania pożaru doszło w wyniku celowego działania (podpalenia) przez nieustalonego sprawcę. Opinia chemiczna wykazała w zabezpieczonym materialne dowodowym obecność węglowodorów charakterystycznych dla benzyny silnikowej;

* do dnia 17 lipca 2013 r. nie zostało wypłacone odszkodowanie;

* obecnie Wnioskodawca nie jest w stanie stwierdzić, czy odszkodowanie (które nie zostało jeszcze wypłacone), pokryje (w całości lub części) poniesione straty;

* po zdarzeniu została przeprowadzona inwentaryzacja i wynosi "0" (całość magazynowanego towaru uległa spaleniu).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy poniższy sposób ujęcia zakupu towarów, powstałej straty i odszkodowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jest prawidłowy.

Zdaniem Wnioskodawcy:

* w czerwcu 2012 r. zakup towarów handlowych został zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie zakup towarów handlowych i materiałów wg ceny zakupu (wartość netto);

* inwentaryzacja towarów handlowych na 31 grudnia 2012 r. wyniosła "0" zł (cały towar uległ spaleniu - śledztwo było w toku);

* w rozliczeniu rocznym PIT-36 za 2012 r. w związku, iż inwentaryzacja towarów handlowych wyniosła "0" zł cały zakup ww. towarów handlowych został potraktowany jako koszt uzyskania przychodów (bez przeksięgowania zniszczonych towarów handlowych w pozostałe koszty - śledztwo w toku);

* 15 marca 2013 r. umorzono śledztwo, w związku z powyższym Wnioskodawca dokonał przeksięgowania spalonych towarów handlowych w pozostałe koszty,

* w momencie otrzymania odszkodowania za zniszczony towar, przychód z odszkodowania zaksięguje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako pozostałe przychody;

* różnicę pomiędzy otrzymanym odszkodowaniem a kosztami (przeksięgowanie zniszczonych towarów w pozostałe koszty) opodatkuje podatkiem dochodowym wg skali podatkowej.

Jak twierdzi Wnioskodawca, wskazany przez Niego sposób rozliczenia jest prawidłowy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

W przypadku strat w majątku obrotowym (np. towarach handlowych) trudno mówić, że zmierzają one do osiągnięcia przychodów. Mogą one jednak, co do zasady, stanowić element kosztowy w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Możliwość zaliczenia poniesionej straty do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowana jest jednakże od spełnienia następujących warunków:

* strata musi być związana z całokształtem prowadzonej działalności,

* jej powstanie musi być spowodowane działaniem niezawinionym przez podatnika,

* musi być właściwie udokumentowana,

* podatnik winien wykazać, iż podjął właściwe działania zabezpieczające przed powstaniem tejże straty.

Przyjmuje się, iż dla celów podatkowych, tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot, można uznać za zdarzenie losowe, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Przy czym strata ta nie może być skutkiem działań lub zaniedbań podatnika np. niewłaściwego zabezpieczenia składników majątkowych, czy też braku nadzoru nad zatrudnianymi pracownikami. Ocena, czy podatnik dochował należytej staranności przy zabezpieczeniu składników majątkowych ma charakter indywidualny i jest uzależniona od konkretnych faktów i okoliczności towarzyszących powstałej stracie.

W myśl art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Szczegółowe zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.).

Zgodnie z § 3 pkt 1 lit. a ww. rozporządzenia, towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Moment ujęcia zakupu towarów handlowych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów określa § 17 ust. 1 ww. rozporządzenia, w myśl którego zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. Przy czym zgodnie z § 26 cyt. rozporządzenia, zapisy w księdze dotyczące wydatków (kosztów) są dokonywane na podstawie dowodów, o których mowa w § 12-16.

Stosownie do pkt 10 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowiących załącznik Nr 1 do ww. rozporządzenia, kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu.

Zgodnie z § 27 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Spis z natury podlega wpisaniu do księgi także wówczas, gdy osoby prowadzące działalność gospodarczą sporządzają go za okresy miesięczne oraz gdy na podstawie odrębnych przepisów jego sporządzenie zarządził naczelnik urzędu skarbowego (§ 17 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 28 ust. 2 ww. rozporządzenia, spis z natury powinien zawierać co najmniej następujące dane: imię i nazwisko właściciela zakładu (nazwę firmy), datę sporządzenia spisu, numer kolejny pozycji arkusza spisu z natury, szczegółowe określenie towaru i innych składników wymienionych w § 27, jednostkę miary, ilość stwierdzoną w czasie spisu, cenę w złotych i groszach za jednostkę miary, wartość wynikającą z przemnożenia ilości towaru przez jego cenę jednostkową, łączną wartość spisu z natury, wartość pomniejszenia, o którym mowa w § 29, ze wskazaniem pozycji spisu z natury i pozycji w księdze, z którymi związane jest pomniejszenie, oraz klauzulę "Spis zakończono na pozycji...", podpisy osób sporządzających spis oraz podpis właściciela zakładu (wspólników) (...).

Spis z natury powinien obejmować również towary stanowiące własność podatnika, znajdujące się w dniu sporządzenia spisu poza zakładem podatnika, a także towary obce znajdujące się w zakładzie podatnika (§ 28 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż spis z natury sporządzony na koniec roku podatkowego powinien zawierać m.in. ilość towarów handlowych stwierdzoną w czasie spisu.

Stosownie natomiast do art. 24 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu stanu faktycznego wynika, że w dniu 1 maja 2012 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. Zdarzenia gospodarcze związane z tą działalnością ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a dochody z tej działalności opodatkowuje wg skali podatkowej. W okresie 1-8 czerwca 2012 r. Wnioskodawca dokonał zakupu towarów handlowych, które przechowywał w hali magazynowej. Zakupu ww. towaru dokonał na podstawie faktur VAT otrzymanych od kontrahenta polskiego. Płatność za towar została wyznaczona po dwóch miesiącach od daty zakupu (jednakże do dnia złożenia ww. wniosku Wnioskodawca nie zapłacił za zakupiony towar). W czerwcu 2012 r. wartość zakupionego towaru została ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 10, wg ceny zakupu (wartość netto). W dniu 2 lipca 2012 r. w hali magazynowej, w której składowany był ww. towar, wybuchł pożar i zniszczeniu uległ m.in. cały towar handlowy, którego zakup dokumentowały ww. faktury. Wnioskodawca posiada zaświadczenie o interwencji jednostek ochrony przeciwpożarowej w zdarzeniu. Do powstania pożaru doszło w wyniku celowego działania (podpalenia) przez nieustalonego sprawcę. Opinia chemiczna wykazała w zabezpieczonym materialne dowodowym obecność węglowodorów charakterystycznych dla benzyny silnikowej. Wnioskodawca wskazał, że podjął wszelkie stosowne działania w celu zabezpieczenia magazynowanego towaru. Na dzień 31 grudnia 2012 r. Wnioskodawca sporządził inwentaryzację (spis z natury), jednak z uwagi na fakt, iż cały towar uległ spaleniu wartość tego spisu wyniosła "0" zł W rozliczeniu rocznym PIT-36 za 2012 r. w związku, iż inwentaryzacja towarów handlowych wyniosła "0" zł, cały zakup ww. towarów handlowych został potraktowany, jako koszt uzyskania przychodów (bez przeksięgowania zniszczonych towarów handlowych w pozostałe koszty ponieważ na koniec 2012 r. śledztwo w sprawie pożaru nie było jeszcze zakończone). W dniu 15 marca 2013 r. umorzono śledztwo dotyczące ww. pożaru o przestępstwo z art. 163 § 1 Kodeksu karnego, wobec niewykrycia sprawcy przestępstwa. Wnioskodawca dokonał przeksięgowana wartości spalonych towarów handlowych w pozostałe koszty.

Mając na względzie powołane przepisy oraz treść złożonego wniosku, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca dokonując zakupu ww. towarów handlowych zobowiązany był ująć je w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kol. 10 "zakup towarów handlowych (...)" wg ceny zakupu, niezwłocznie po ich otrzymaniu, jednak niepóźniej niż przed przekazaniem ich do magazynu, jako wydatki bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże w momencie gdy ww. towary handlowe (przechowywane w hali magazynowej) uległy zniszczeniu na skutek pożaru, wydatki poniesione na ich zakup utraciły charakter wydatków bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów ze sprzedaży, a więc utraciły charakter kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji nie mogły pozostawać w tych kosztach jako koszty bezpośrednie, ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kol. 10 "zakup towarów handlowych".

W związku z powyższym, w momencie utraty ww. towarów handlowych w wyniku pożaru, Wnioskodawca zobowiązany był wyksięgować wydatki związane z ich zakupem z kol. 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wydatki te mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów jako strata w środkach obrotowych. Jednakże, aby stratę powstałą w środkach obrotowych uznać za koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej nie wystarczy samo stwierdzenie braku towarów handlowych u Wnioskodawcy (sporządzenie spisu z natury i ustalenie powstałych braków), lecz niezbędnym jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do przyczyny i okoliczności powstania tego braku, pozwalającego stwierdzić jednoznacznie, że ujawniona w trakcie inwentaryzacji strata w towarach handlowych powstała pomimo, że podatnik dołożył należytej staranności w celu jej uniknięcia. Stwierdzone straty mogą bowiem zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jeżeli powstały niezależnie od woli podatnika, a więc są niezawinione. W tym celu należy odpowiednio udokumentować fakt poniesienia straty, przy czym dokumentem takim mogą być na przykład: protokół opisujący zdarzenie, wskazujący datę powstania zdarzenia, jego przyczynę oraz dokładne obliczenie wielkości straty, uzupełniony o protokół policji w przypadku kradzieży, bądź zgłoszenie szkody instytucji ubezpieczeniowej oraz pisemne wyjaśnienia osób materialnie odpowiedzialnych. Zatem kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko straty w towarach handlowych, w tej części, w jakiej zostały uznane za niezawinione i których okoliczności powstania oraz przyczyny zostały wyczerpująco udokumentowane. Nie stanowią bowiem kosztu uzyskania przychodów straty będące wynikiem braku staranności, bądź nieracjonalnego działania podatnika, nawet jeśli mieszczą się w normach ustalonych przez podmiot gospodarczy.

W przedmiotowej sprawie dokumentem ostatecznie potwierdzającym, iż Wnioskodawca poniósł stratę w środkach obrotowych w związku z utratą towarów handlowych w wyniku pożaru, jest postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej z dnia 15 marca 2013 r. o umorzeniu śledztwa w sprawie pożaru hali magazynowej, w której znajdowały się ww. towary - wobec niewykrycia sprawcy przestępstwa. Zatem, co do zasady, powstałą stratę w towarach handlowych (środkach obrotowych) Wnioskodawca mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej dopiero w marcu 2013 r. (a więc po zakończeniu postępowania w sprawie pożaru, o którym mowa we wniosku).

Jednakże zauważyć należy, iż na mocy art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), z dniem 1 stycznia 2013 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 24d.

W myśl art. 24d ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (art. 24d ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 24d ust. 3 ww. ustawy, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach. Przy czym, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 24d ust. 4 ww. ustawy). Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 24d ust. 5 ww. ustawy).

Ponadto jak stanowi art. 24d ust. 8 ww. ustawy, jeżeli zgodnie z art. 22 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 22, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części (art. 24d ust. 9 ww. ustawy).

Celem wprowadzenia cyt. przepisów do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, było ograniczenie tzw. "zatorów płatniczych", poprzez obowiązek dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych (bądź zwiększenia przychodów) w przypadku nieuregulowania przez niego zobowiązania (dokonania zapłaty) wynikającego z faktury (innego dokumentu) w terminach wskazanych w ww. przepisach. Przy czym, przepisy powyższe mają zastosowanie do wszystkich kosztów potrącalnych w 2013 r., niezależnie od tego, kiedy wystawione zostały dokumenty (dowody) stwierdzające wysokość tych kosztów.

Biorąc pod uwagę cyt. powyżej przepisy stwierdzić należy, iż skoro jak wskazano we wniosku Wnioskodawca nie zapłacił za towary handlowe, o których mowa we wniosku (pomimo iż termin płatności przypadał po dwóch miesiącach od daty zakupu towaru, tj. na początek sierpnia 2012 r.), to tym samym, powstałej straty w niezapłaconych środkach obrotowych (aż do momentu zapłaty) nie będzie On mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Wskazać przy tym należy, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej straty w towarach handlowych, powstałej w wyniku zdarzeń losowych, ma na celu zrekompensowanie podatnikowi ciężaru poniesionego w jego majątku, w związku z zakupem tych towarów (wydatkowanych na ich zakup kwot). W momencie zakupu towarów handlowych aktywa podatnika w postaci posiadanych środków pieniężnych zostają bowiem zamienione na aktywa rzeczowe w formie towarów handlowych. W ogólnym rozliczeniu nie dochodzi zatem do zwiększenia tych aktywów. W wyniku zniszczenia tego towaru powstaje zatem wymierny uszczerbek w majątku podatnika. Poniósł on bowiem ekonomiczny wydatek na nabycie tych towarów, lecz w następstwie zdarzenia losowego utracił równowartość wydatkowanych środków.

Zatem, w momencie gdy Wnioskodawca dokona zapłaty za zakupione (a zniszczone w wyniku pożaru) towary handlowe, to wydatki poniesione z tego tytułu będzie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej, jako stratę w środkach obrotowych i ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kol. 13 "pozostałe wydatki".

Ponadto zauważyć należy, iż na koniec 2012 r. Wnioskodawca zobowiązany był sporządzić spis z natury towarów handlowych stanowiących Jego własność, a znajdujących się w siedzibie prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej (zakładzie), jak również znajdujący się w dniu sporządzenia tego spisu poza tą siedzibą (zakładem). Jednakże, z uwagi na fakt, iż jak wskazano we wniosku, na dzień 31 grudnia 2012 r. Wnioskodawca nie posiadał żadnych towarów handlowych (ponieważ uległy one spaleniu), to nie mógł on ich wykazać w tym spisie, a przez to wartość tego spisu powinna była wynieść "zero". Zważywszy również na fakt, iż wydatki na zakup towarów handlowych Wnioskodawca zobowiązany był wyksięgować z tzw. kosztów bezpośrednich w momencie gdy towar uległ zniszczeniu (wyksięgować z kol. 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów), to tym samym nie mogły pozostawać w tych kosztach poprzez różnice remanentowe.

Odnosząc się natomiast do obowiązku uznania z przychód z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej kwoty odszkodowania, które otrzyma On w związku ze zniszczeniem towarów handlowych, o których mowa we wniosku oraz sposobu ujęcia ich w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wskazać należy, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 12 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej.

Z powyższego przepisu wynika zatem, iż odszkodowanie otrzymane za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, co do zasady, stanowi przychód z działalności gospodarczej.

Stosownie do § 25 ww. rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zapisy w księdze dotyczące pozostałych przychodów muszą być dokonywane na podstawie dowodów potwierdzających te przychody.

Zgodnie z pkt 8 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowiących załącznik Nr 1 do ww. rozporządzenia, w kolumna 8 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych przychodów, np. przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych kar umownych, wynagrodzenia płatnika.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż zakupione przez Wnioskodawcę towary handlowe, które uległy zniszczeniu na skutek pożaru, były ubezpieczone m.in. od ognia i innych żywiołów, w związku z tym Wnioskodawca oczekuje na wypłatę odszkodowania z tego tytułu.

Z definicji towarów handlowych zawartej w cyt. wyżej § 3 pkt 1 lit. a w rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, że towary handlowe, nabywane są z zamiarem ich sprzedaży. Stanowią one składnik majątku obrotowego prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, jeżeli Wnioskodawcy zostanie wypłacone odszkodowanie z tytułu zniszczenia towarów handlowych w wyniku pożaru, będących składnikami majątku prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej, a więc odszkodowanie za szkodę dotyczącą składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, to w momencie jego wypłaty będzie ono stanowić przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, który należy ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 8 jako "pozostałe przychody". Przychód ten w całości będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

* sposobu i momentu ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartości zakupionych towarów, o których mowa we wniosku - jest prawidłowe,

* sposobu sporządzenia spisu z natury na zakończenie roku podatkowego 2012 r. - jest prawidłowe,

* możliwości pozostawienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup ww. towarów handlowych poprzez różnice remanentowe - jest nieprawidłowe,

* możliwości i momentu przeksięgowania wartości zakupionych towarów handlowych zniszczonych podczas pożaru, jako pozostałych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą - jest nieprawidłowe,

* obowiązku uznania za przychód z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej odszkodowania z tytułu zniszczonego towaru handlowego - jest prawidłowe,

* konieczności opodatkowania podatkiem dochodowym ww. odszkodowania wyłącznie w części stanowiącej nadwyżkę nad wartością utraconych towarów handlowych - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż do wniosku dołączono dokument źródłowy. Wprawdzie, co do zasady, wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do jego oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem. Z uwagi jednak na brak w ww. wniosku z dnia 10 maja 2013 r. oraz jego uzupełnieniu z dnia 17 lipca 2013 r. informacji niezbędnych do merytorycznego rozpatrzenia wniosku, Organ wykorzystał w niezbędnym zakresie informacje wynikające z tego dokumentu, zważywszy przy tym, iż Wnioskodawca odwołał się do niego w uzupełnieniu wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.