IBPBI/1/415-464/14/ESZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 marca 2014 r. (data wpływu do Organu 4 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie przedszkola niepublicznego pozarolniczej działalności gospodarczej, wydatków pokrytych z dotacji otrzymanej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz wpłat rodziców - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 kwietnia 2014 r. wpłynął do Organu ww. wniosek, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie przedszkola niepublicznego pozarolniczej działalności gospodarczej, wydatków pokrytych z dotacji otrzymanej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz wpłat rodziców.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Od 11 maja 2012 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na konserwacji i naprawie pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli oraz działalność oświatową przedszkole niepubliczne, które finansowane jest z opodatkowanych wpłat dokonywanych przez rodziców (czesne) oraz zwolnionych z opodatkowania dotacji otrzymywanych z Urzędu Miasta. Placówka posiada status oświatowej na podstawie wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonych przez Gminę. Prawo do korzystania z dotacji placówka otrzymała 1 stycznia 2013 r. Rozliczenie działalności związanej z konserwacją i naprawą pojazdów samochodowych oraz działalności Przedszkola odbywa się na "zasadach ogólnych", a zdarzenia gospodarcze są ewidencjonowane w jednej podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Z uwagi na fakt, że dotacja udzielona na przedszkole niepubliczne otrzymana od jednostki samorządu terytorialnego korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych - nie jest ona ujmowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Charakter ponoszonych wydatków, takich jak wynagrodzenia pracowników, opłaty ZUS, opłaty za prowadzenie zajęć, zakup pomocy dydaktycznych, artykułów spożywczych, opłaty eksploatacyjne oraz inne koszty związane z całokształtem działalności przedszkola nie pozwalają na wyodrębnienie, które wydatki są pokrywane z tzw. czesnego, a które koszty są sfinansowane bezpośrednio z dotacji otrzymanej z Urzędu Miasta. W praktyce nie ma zatem wiarygodnej metody ustalenia kosztów przypadających na poszczególne źródła przychodów opodatkowanych lub zwolnionych. W związku z powyższym koszty uzyskania przychodów są ustalane w oparciu o zasadę wyrażoną w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), tzn. w takim stosunku, w jakim pozostają przychody zwolnione z opodatkowania i opodatkowane w ogólnej kwocie przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wydatki niepublicznego przedszkola pokryte z dwóch różnych źródeł przychodów: dotacji otrzymanej z Urzędu Miasta oraz wpłat rodziców powinny być rozliczone w oparciu o zasadę proporcji wyrażoną w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy wydatki takie mogą być księgowane jako zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo zwrot wydatków. Od tej zasady zostały przewidziane wyjątki. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Z kolei na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 56 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w powołanym powyżej art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy. Jednakże w przypadku działalności przedszkola nie ma praktycznej możliwości określenia, które wydatki zostały pokryte z dotacji zwolnionych z podatku, a które z opodatkowanych wpłat rodziców. Dotacja jest bowiem przekazywana na ogólne cele związane z działalnością niepublicznego przedszkola. Z uwagi zatem na brak jednoznacznych możliwości określenia kosztów niepublicznego przedszkola przypadających na poszczególne źródła (opodatkowane bądź zwolnione z opodatkowania) logicznym i słusznym wydaje się zastosowanie w niniejszej sprawie zasady określonej w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl której koszty ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z danego źródła w ogólnej kwocie przychodów. Biorąc pod uwagę fakt, że skoro ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadził słowo "bezpośrednio" to zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że dopuścił on także możliwość pośredniego finansowania kosztów podatkowych m.in. poprzez dotację, które nie są wyłączone z kosztów.

W tej sytuacji prawidłowe wydaje się dokonywanie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w zakresie poszczególnych wydatków i ich określenie w myśl powołanej zasady proporcjonalności, tzn. skutkującej ostatecznie wyłączeniem z kosztów kwoty odpowiadającej kwocie otrzymanej dotacji zwolnionej z opodatkowania. Należy podkreślić, że w judykaturze chociaż pojawia się inne stanowisko, to jednak wydaje się, że dominuje pogląd o możliwości rozliczania wydatków związanych z prowadzeniem przedszkola niepublicznego na zasadzie proporcji określonej w powołanym art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki:

* NSA z 12 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1956/11,

* WSA w Warszawie z 23 stycznia 2012 r. sygn. akt III Sa/Wa 1194/11.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Z powyższego przepisu wynika zatem generalna zasada konieczności zaliczenia dotacji i innych określonych w tym przepisie przyspożeń nie przeznaczonych na cele inwestycyjne do przychodów podatkowych. Jednakże stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. Zgodnie z art. 90 ust. 1a ww. ustawy, niepubliczne przedszkola, szkoły podstawowe oraz ośrodki, o których mowa w art. 2 pkt 5, a także niepubliczne poradnie psychologiczno-pedagogiczne, które, zgodnie z art. 71b ust. 2a, prowadzą wczesne wspomaganie rozwoju dziecka, otrzymują dotację z budżetu odpowiednio gminy lub powiatu w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jedno dziecko objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju w części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego, pod warunkiem że osoba prowadząca przedszkole, szkołę, ośrodek lub poradnię poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę dzieci, które mają być objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju, nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że jeżeli w związku z prowadzeniem przedszkola niepublicznego, Wnioskodawca otrzymuje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje, o których mowa w cytowanych powyżej przepisach ustawy o systemie oświaty to dotacje te, w części nie przeznaczonej na cele inwestycyjne, wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Zatem koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji zwolnionej od podatku dochodowego, (na podstawie powyżej zacytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Z powołanego art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bezpośrednio wynika więc, że koszty poniesione w związku z funkcjonowaniem niepublicznych przedszkoli, które zostały sfinansowane ("pokryte") otrzymanym dofinansowaniem (dotacją zwolniona od opodatkowania), nie mogą być kosztem podatkowym.

Wyłączenie określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów powoduje, że w takiej sytuacji nie znajdują zastosowania przepisy art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Powyższą zasadę, w myśl ust. 3a tegoż artykułu, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

Jednakże w niniejszej sprawie o tym, że dane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt, że zostały one pokryte otrzymaną dotacją, zwolnioną od opodatkowania. Nie ma zaś w tym przypadku znaczenia to, że Wnioskodawca uzyskuje dochody opodatkowane i wolne od podatku. Również brak możliwości wyodrębnienia, jakie konkretnie wydatki zostały pokryte dotacją, nie stanowi podstawy dla zastosowania proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określony koszt jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniony w tych kosztach w proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a cytowanej ustawy.

Mając powyższe na względzie oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż skoro jak wskazano otrzymane dofinansowanie (w zakresie w jakim nie dot. wydatków inwestycyjnych) kosztów związanych z funkcjonowaniem niepublicznego przedszkola (otrzymana dotacja) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wydatki sfinansowane z tych przychodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy, to w opisanej sytuacji nie znajduje zastosowania art. 22 ust. 3 i 3a tej ustawy. Prawidłowym postępowaniem jest bowiem wyłączenie z kosztów kwoty odpowiadającej kwocie otrzymanej dotacji zwolnionej od opodatkowania.

Odnosząc się do kwestii ewidencjonowania ww. dotacji i sfinansowanych z niej wydatków w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów stwierdzić należy, że zgodnie z art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Z wyżej przytoczonego przepisu wynika obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych. Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której obowiązany jest ewidencjonować przychody i koszty mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i wysokość należnego podatku. Sposób prowadzenia księgi określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.). Zawarte w załączniku Nr 1 do ww. rozporządzenia "Objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów" określają w jakich kolumnach wpisywać określone przychody i koszty.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, iż przychody i koszty, których wysokość nie ma wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku, a więc otrzymana dotacja i sfinansowane z niej wydatki, nie mogą być ujmowane w księdze. Zatem w księdze winny być ujmowane jedynie wydatki mające wpływ na podstawę opodatkowania, nie sfinansowane otrzymaną dotacją. Wynika to m.in. także z treści pkt 13 "Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów", w myśl którego "Kolumna 13 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych kosztów (poza wymienionymi w kolumnach 10-12) z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów."

Zgodnie z objaśnieniami do księgi jedynym miejscem, gdzie fakultatywnie można księgować otrzymane dotacje oraz wydatki, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, jest kolumna 16 (uwagi), gdzie mogą być ujęte faktycznie otrzymane przez podatnika przychody, a także dotyczące tych przychodów wydatki. Poza tą kolumną dotacje oraz wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów nie powinny być w księdze ewidencjonowane jako nie mające wpływu na ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Alternatywnym rozwiązaniem może być prowadzenie odrębnej ewidencji otrzymanych dotacji oraz udokumentowanych wydatków sfinansowanych z tej dotacji.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków stwierdzić należy, iż tut. Organ - potraktował je jako element stanowiska Wnioskodawcy - zapoznał się z ich treścią, jednak z przyczyn szczegółowo wyjaśnianych w niniejszej interpretacji indywidualnej, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Nadmienić należy, że stanowisko organów uprawnionych do wydawania interpretacji indywidualnych w zakresie będącym przedmiotem wniosku uległo zmianie. Stanowisko to znalazło przy tym potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych, por. np. wyrok NSA z dnia 10 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1848/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2003/10.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.