IBPBI/1/415-452/13/BK,IBPBI/1/415-453/13/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 9 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

* skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki osobowej z siedzibą w Republice Malty oraz

* obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dla transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi w związku z wniesieniem ww. aportu

- jest prawidłowe.

W dniu 9 maja 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki osobowej z siedzibą w Republice Malty oraz obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dla transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi w związku z wniesieniem ww. aportu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w Polsce oraz jest zarejestrowany w Polsce, jako podatnik podatku od towarów i usług. Jest także właścicielem znaku graficznego. W dniu 27 września 2011 r. znak ten został zgłoszony do Urzędu Patentowego Rzeczpospolitej Polskiej, a w dniu 30 września 2011 r. do Międzynarodowego Rejestru Marek (International Registration of Marks), działającego w ramach Protokołu Madryckiego (governed exclusively by the Madrid Protocol) w "World Intellectual Property Organisation" w Genewie. Znak ten jest kontynuacją poprzedniej wersji znaku, wykorzystywanej od wielu lat w krajowej i międzynarodowej działalności produkcyjnej i handlowej Wnioskodawcy, Dodatkowo Wnioskodawca jest właścicielem kilku patentów. W dalszej części wniosku znak graficzny i patenty nazywane są łącznie "Prawami Własności Intelektualnej".

Wnioskodawca zamierza przenieść Prawa Własności Intelektualnej na spółkę osobową (zwaną dalej "Spółką Zagraniczną"), która będzie pełnić rolę spółki udzielającej licencji w grupie kapitałowej; jednym z głównych przedmiotów jej działalności będzie zatem działalność, która odpowiada w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) podklasie 77.40.Z "dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim."

Spółka Zagraniczna będzie spółką założoną pod prawem Republiki Malty i z siedzibą na Malcie, tj. spółką osobową prawa maltańskiego, która nie podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Malta. Spółka nie jest bowiem odrębnym podatnikiem podatku dochodowego w Republice Malty (podmiot transparentny podatkowo), a podatek dochodowy od jej zysków rozliczają wspólnicy.

Wnioskodawca wniesie wszystkie Prawa Własności Intelektualnej do Spółki Zagranicznej tytułem wkładu niepieniężnego w zamian za co obejmie prawa i obowiązki w Spółce Zagranicznej. Tytuł własności do Praw Własności Intelektualnej przejdzie w wyniku tego na Spółkę Zagraniczną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że rozważa wniesienie tytułem aportu Praw Własności Intelektualnej do spółki osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Malty. W zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego obejmie prawa i obowiązki w Spółce Zagranicznej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tej ustawy).

W przedmiotowej sprawie należy odwołać się do art. 13 ust. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r., Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256) wraz z Protokołem między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 283, poz. 1661).

Zgodnie z tym artykułem zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż ten, o którym mowa w ustępach 1, 2, 3, 4, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie oznacza, że zyski z przeniesienia Praw Własności Intelektualnej podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, jako Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma siedzibę. Z tego względu znajdą zastosowanie niżej opisane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka niebędąca osobą prawną to spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego.

Biorąc pod uwagę, że zgodnie z prawem podatkowym na Malcie Spółka Zagraniczna nie jest podatnikiem lokalnego podatku dochodowego, należy ją, zdaniem Wnioskodawcy, uznać za "spółkę niebędącą osobą prawną" w rozumieniu powyższego artykułu i tym samym przychody Wnioskodawcy z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Praw Własności Intelektualnej do tej spółki są w całości wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 25a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

Zgodnie z art. 25 ust. 4 ww. ustawy, przepisy ust. 1 -3a stosuje się odpowiednio, gdy

Przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Z przepisu powyższego jasno wynika, że stosuje się go tylko do "transakcji", jednak samo pojęcie "transakcji" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. W związku z brakiem stosownej definicji ustawowej, zakres pojęciowy sformułowania "transakcja" należy poddać wykładni opartej o dyrektywy wykładni prawa podatkowego, tj. w pierwszej kolejności odczytać przy użyciu wykładni językowej prawa podatkowego, w tym szczególnie zgodnie z dyrektywą języka potocznego (w oparciu o słownik języka polskiego) oraz prawniczego (w oparciu o orzecznictwo organów stosujących przepisy podatkowe). Celem potwierdzenia prawidłowości wyniku wykładni językowej warto również odczytać treść tego sformułowania przy pomocy wykładni celowościowej i systemowej prawa podatkowego.

Zgodnie z definicją "transakcji" zawartą w Słowniku internetowym języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/szukaj/transakcja)"transakcja" to: 1. «operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług», 2. «umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy».

Znaczenie to należy uzupełnić o zawartą w słowniku PWN Biznes (bardziej odpowiednim do odczytywania sformułowań ekonomicznych w zakresie regulacji odnośnie cen transferowych) definicję sformułowania "transakcja", która stanowi, że jest to "akt kupna-sprzedaży, umowa, np. bankowa, handlowa zawarta na giełdzie".

W powyższych definicjach jest jednoznacznie mowa o umowach "handlowych", których przykładem jest umowa bankowa. Akcent w definicjach zdecydowanie położony jest na charakter "handlowy", gospodarczy umów, co potwierdza również definicja "transakcji" w liczbie mnogiej, które to pojęcie powinno być rozumiane zgodnie ze słownikiem PWN Biznes jako "akty kupna-sprzedaży, będące wynikiem działań gospodarczych stron zawierających transakcje."

W komentarzu do tego hasła (http://biznes.pwn.pl/haslo/3988677/transakcje.html) jest wprost mowa: "współcześnie to umowy, zawarte w wyniku transakcji i płatności z nich wynikające są zazwyczaj realizowane przez banki; transakcje zawierane na giełdzie to transakcje giełdowe; w handlu zagranicznym wyróżnia się transakcje kompensacyjne, polegające na wzajemnym powiązaniu transakcji importowych i eksportowych z wyłączeniem obiegu pieniądza, który w tych transakcjach pełni funkcję jednostki rozrachunkowej i nie występuje jako środek płatniczy, np.: clearing, barter, kompensata". Jak wynika z powyższego, sformułowania "transakcja nie należy rozumieć jako każdą czynność prawną lub faktyczną, a tylko taką, która dokonywana jest między przedsiębiorcami, ma charakter "handlowy", gospodarczy (przymiotnik "handlowy" oznacza zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego coś w ramach "handlu", czyli działalności polegającej na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług). Z powyższej wykładni językowej jasno wynika, że przepisy art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosuje się wyłącznie do czynności prawnych lub faktycznych, które odbywają się między przedsiębiorcami powiązanymi i mają charakter operacji w ramach ich działalności gospodarczej, handlowych, a nie do wszystkich stosunków prawnych lub faktycznych pomiędzy spółką a udziałowcem, czy też pomiędzy przedsiębiorcami powiązanymi. Innymi słowy dwoje przedsiębiorców powiązanych może zawrzeć umowę w sferze prywatnej, poza działalnością gospodarczą (np. umowę darowizny, pożyczki), która nie będzie podlegać regulacjom z zakresu cen transferowych, w tym obowiązkowi dokumentacyjnemu, o którym mowa w art. 25a ww. ustawy.

Taką wykładnię językową należy uzupełnić o wykładnię odnoszącą się do celu, funkcji art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wynika bezpośrednio z regulacji OECD, które były źródłem przepisów tej ustawy w zakresie tzw. cen transferowych. Głównym źródłem tych regulacji są "Wytyczne w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych" (Dom Wydawniczy ABC, 2004, oryg. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations). Sam tytuł Wytycznych wskazuje na to, że mają one zastosowanie jedynie do podmiotów działających przy transakcji w charakterze przedsiębiorcy (ang. enterprise). W punkcie 8 Wstępu do Wytycznych wprost jest mowa o tym, że: "Następujące zasady dotyczące opodatkowania przedsiębiorstw międzynarodowych (MNE) zostały inkorporowane w Modelu Konwencji Podatkowej OECD w zakresie podatków od dochodu i majątku, które stanowią podstawę dla rozległej sieci dwustronnych traktatów podatkowych zawartych między państwami członkowskimi OECD oraz państwami niebędącymi członkami tej organizacji". Taki cel regulacji potwierdzają również często inne fragmenty Wytycznych, np. punkt 12 Wstępu do Wytycznych, zgodnie z którym: "Ceny transferowe są znaczące zarówno dla podatników jak i administracji podatkowych, gdyż determinują w dużej części dochód oraz wydatki, a tym samym zyski opodatkowane przedsiębiorstw powiązanych w różnych jurysdykcjach podatkowych". Jak widać wykładnia celowościowa potwierdza rezultat wykładni językowej.

Dodatkowo wykładnię językową i funkcjonalną potwierdza wykładnia systemowa. Wszystkie regulacje OECD, o które oparte są polskie przepisy podatkowe w zakresie cen transferowych wskazują na to, że przepisy w zakresie tzw. cen transferowych stosuje się jedynie do "przedsiębiorstw powiązanych" (ang. associated enterprises), czyli podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a nie do wszystkich czynności prawnych lub faktycznych między podmiotami powiązanymi. W szczególności art. 25a nie stosuje się do czynności prawnych pozostających poza zakresem działalności gospodarczej, takich jak np. sprawowanie funkcji w zarządzie spółki za wynagrodzeniem (wykonywane poza działalnością gospodarczą, czyli jako działalność wykonywana osobiście), świadczenie usług za wynagrodzeniem w stosunku pracy, darowizna wspólnika na rzecz spółki poza zakresem jego działalności gospodarczej, itp.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał:

* interpretację Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2006 r., Znak: 1472/ROP1/423-301/06/DP oraz

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 grudnia 2008 r., Znak: ILPB3/423-637/08-2/HS.

Biorąc pod uwagę wyżej opisaną wykładnię oraz przedstawione zdarzenie przyszłe zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że w opisanej sytuacji będzie miał zastosowanie art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Wnioskodawca będzie miał obowiązki przewidziane w tym artykule, pomimo tego, że Spółka Zagraniczna nie jest podatnikiem lokalnego podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać przy tym należy, iż przedstawione we wniosku stanowisko uznano w całości za prawidłowe przy założeniu, iż w istocie, jak wskazano we wniosku, spółka osobowa, do której Wnioskodawca wniesie aportem posiadane udziały, w świetle niepodlegających interpretacji przez Ministra Finansów przepisów prawa obowiązujących w Republice Malty nie jest osobą prawną, ani podmiotem uznawanym za osobę prawną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 - 100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia,

w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.