IBPBI/1/415-452/11/ZK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 grudnia 2010 r. Sygn. akt I SA/Kr 1537/10, uchylającym interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-265/10/ZK, wniosku z dnia 9 marca 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 16 marca 2010 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* możliwości zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem otrzymanego dofinansowania na realizację wskazanych we wniosku projektów,

* sposobu opodatkowania wynagrodzenia za pracę własną Wnioskodawcy świadczoną na rzecz projektu, udokumentowanego dowodem wewnętrznym,

* braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków sfinansowanych z otrzymanego dofinansowania

- jest prawidłowe,

* podstawy prawnej ww. zwolnienia, w odniesieniu do środków finansowych otrzymanych (ywanych):

- w 2009 r.,

- od 2010 r. z budżetu państwa

- jest prawidłowe,

* od 2010 r. z Unii Europejskiej

- jest nieprawidłowe.

(pytania oznaczone we wniosku Nr 1 i 3)

W dniu 16 marca 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od fizycznych, m.in. w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem otrzymanego dofinansowania na realizację wskazanych we wniosku projektów oraz sposobu opodatkowania wynagrodzenia za pracę własną Wnioskodawcy świadczoną na rzecz projektu, udokumentowanego dowodem wewnętrznym.

W dniu 16 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/1/415-265/10/ZK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z dnia z dnia 5 lipca 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 6 lipca 2010 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 23 lipca 2010 r. Znak: IBPBI/1/415/W-48/10/ZK, odmawiając zmiany ww. interpretacji.

Pismem z dnia 24 sierpnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 26 sierpnia 2010 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z dnia 20 września 2010 r. Znak: IBPBI/1/4160-45/10/ZK, IBRP/007-370/10, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 9 grudnia 2010 r. Sygn. akt I SA/Kr 1537/10, uchylił m.in. ww. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 16 czerwca 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-265/10/ZK. Akta przedmiotowej sprawy z prawomocnym wyrokiem zostały zwrócone do tut. Organu w dniu 2 maja 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki cywilnej prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie edukacji, stosunków międzyludzkich, komunikacji i doradztwa. Spółka prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wnioskodawca jest opodatkowany w formie podatku liniowego. W dniu 27 października 2009 r. Spółka jako partner w projekcie "B. 2011 - samodoskonaląca się organizacja oparta na wiedzy" - projekt 1, oraz w dniu 27 października 2009 r. jako partner w projekcie "Nowe podstawy budowania przewagi konkurencyjnej firmy I. Sp. z o.o." - projekt 2, wraz z Liderami projektu firmą B. (projekt 1) i firmą I. (projekt 2) zawarła z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości umowy o dofinansowanie w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Działania 2.1.1 na realizację wyżej wymienionych projektów. Głównymi działaniami w obu projektach jest realizacja szkoleń oraz doradztwo dla pracowników firm: B. (projekt nr 1) oraz pracowników firmy I. (projekt nr 2). Zgodnie z zapisami Zasad finansowania Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki oraz zgodnie z podpisanymi umowami, projekt ten jest finansowany z budżetu państwa ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego i ze środków krajowych (współfinansowanie). Dodatkowo Beneficjenci pomocy - Liderzy projektu: firma B. i I. są zobowiązani do wniesienia wkładu prywatnego w postaci pieniężnej i w postaci wynagrodzeń uczestników szkoleń - pracowników firmy B. i I. Otrzymane przez Spółkę cywilną dofinansowanie na realizację projektów stanowi, zgodnie z podpisanymi umowami o dofinansowanie, dotację rozwojową. Zgodnie z Wytycznymi dla Projektodawców ubiegających się o dofinansowanie projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki oraz zgodnie z zapisami umowy, partner projektu jako instytucja współrealizująca projekt podlega tym samym regułom prowadzenia i rozliczania projektu co lider projektu. Zgodnie z zapisami umowy, partner w projekcie oznacza instytucję wymienioną we wniosku o dofinansowanie, uczestniczącą w realizacji Projektu, wnoszącą do niego zasoby ludzkie, organizacyjne, techniczne bądź finansowe, realizującą Projekt wspólnie z Beneficjentem i innymi Partnerami na warunkach określonych w umowie partnerstwa.

Spółka cywilna jako partner projektu jest zobligowana do otwarcia rachunku bankowego, na które Lider projektu będzie przekazywał część otrzymanego dofinansowania, jest zobowiązana, na tych samych zasadach jak lider projektu, prowadzić dokumentację projektu zgodnie z wytycznymi dotyczącymi realizacji projektu i zgodnie z wytycznymi dotyczącymi zasad finansowania projektów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, jest również zobowiązana do prowadzenia wyodrębnionej księgowości na rzecz projektu. Współrealizowane przez Spółkę cywilną projekty są projektami typu non-profit, co oznacza, że beneficjent projektu jak i jego partner realizując projekty otrzymują środki finansowe na finansowanie kosztów realizacji tych projektów służących realizacji założonych celów projektu nie związanych ze sprzedażą towarów i usług. Zarówno projekt "B. 2011 - samodoskonaląca się organizacja oparta na wiedzy" jak i projekt "Nowe podstawy budowania przewagi konkurencyjnej firmy I. Sp. z o.o." są projektami szkoleniowo-doradczymi. Ogólnym celem projektu "B. 2011 - samodoskonaląca się organizacja oparta na wiedzy" jest rozwój kompetencji pracowników B. w budowaniu rentownego przedsiębiorstwa przez dostarczenie wiedzy i umiejętności w zakresie: optymalizowania procesów organizacyjnych i analizy przepływu wartości, zarządzania wiedzą oraz zaawansowanych praktyk zarządzania potencjałem ludzkim (coaching).

Celami szczegółowymi - w odniesieniu do problemów są:

Zasadniczym celem projektu "Nowe podstawy budowania przewagi konkurencyjnej firmy I. Sp. z o.o." jest wdrożenie nowego (po przejęciu) kierunku budowania przewagi konkurencyjnej I. poprzez intensywny rozwój kompetencji pracowników firmy, udoskonalanie procesów organizacyjnych, wdrożenie systemu zarządzania wiedzą i lean management. W szczególności projekt ma na celu:

Wydatki kwalifikowane projektów przedstawione w budżecie tych projektów będą finansowane w części z otrzymanego dofinansowania oraz w części z wkładu prywatnego, do którego wniesienia na rzecz projektu zobligowany jest lider projektu. Zgodnie z zasadami partnerstwa, Spółka cywilna będzie współrealizować projekty wraz z liderami projektów. Zgodnie z zawartymi umowami partnerstwa Wnioskodawca podejmie następujące działania: zarządzanie projektem, realizacja szkoleń, doradztwo.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy otrzymane dofinansowanie na realizację projektów stanowi przychód zwolniony z opodatkowania, a w związku tym poniesione wydatki stanowiące wydatki kwalifikowane projektów sfinansowane ze środków otrzymanego dofinansowania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Czy otrzymywane wynagrodzenie za świadczoną pracę własną podatnika na rzecz projektu udokumentowane dowodem wewnętrznym sfinansowane z otrzymanego dofinansowania stanowi przychód z działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania.

(pytania oznaczone we wniosku Nr 1 i 3)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Otrzymane dofinansowanie, przekazane przez Lidera projektu na wyodrębniony rachunek bankowy korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 oraz art. 21 ust. 1 pkt 137 (obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r.) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w ramach Spółki cywilnej. Na podstawie podpisanej umowy o dofinansowanie projektu "B. 2011 - samodoskonaląca się organizacja oparta na wiedzy" oraz projektu "Nowe podstawy budowania przewagi konkurencyjnej firmy I. Sp. z o.o." z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości, Spółka cywilna jako partner projektów stała się, wraz z liderami projektów, beneficjentem środków pomocowych wypłacanych z budżetu państwa. Zgodnie z podpisanymi przez Liderów projektów umowami o dofinansowanie oraz zgodnie z ustawą o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r. wypłacane środki na realizację projektów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki stanowią wydatki budżetu państwa i są wypłacane w formie dotacji rozwojowej w postaci zaliczek lub zwrotu wydatków poniesionych na realizację projektu (art. 202 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r.). Również nowelizacja ustawy o finansach publicznych obowiązująca od 1 stycznia 2010 r. nie zmieniła charakteru środków przeznaczonych na realizację projektów w ramach programu POKL. Obecnie środki przekazywane na realizację projektów również będą stanowić wydatki z budżetu państwa i będą pochodzić ze środków określanych jako budżet środków europejskich oraz dotacji celowych. Zgodnie z art. 127 ust. 2 pkt 5 ustawy o finansach publicznych, dotacjami celowymi są także środki przeznaczone na współfinansowanie realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich. Z tego wynika, iż część otrzymanego dofinansowania będzie traktowana jako dotacja celowa, natomiast część dofinansowania będzie stanowić wydatek budżetu państwa pochodzący z budżetu środków europejskich. Zgodnie z art. 186 ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r., "Wydatki na realizację programów i projektów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, mogą być przeznaczone na: (...) 2) płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, 3) dotacje celowe dla beneficjentów (...)".

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane środki dofinansowania w części stanowiącej dotację rozwojową będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast otrzymane środki stanowiące w części dotację celową, a w części środki pochodzące z budżetu środków europejskich będą stanowić przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, lecz będą one korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 137 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analogicznie, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki bezpośrednio sfinansowane ww. przychodami zwolnionymi od podatku, stanowiące wydatki kwalifikowane projektów, nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Ad.3)

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej. Spółka jako partner w projektach realizuje bezpośrednio wraz z liderami projektów cele tych projektów i ponosi wydatki finansowane bezpośrednio z otrzymanego dofinansowania. W ramach realizowanych projektów Spółka cywilna będzie wykonywać następujące działania: zarządzanie projektem, realizacja szkoleń i doradztwo. W projekcie zostało przewidziane między innymi wynagrodzenie dla trenerów, doradców, wynagrodzenie dla osób zarządzających projektem, w tym dla Kierownika merytorycznego projektu, oraz inne wydatki w ramach zarządzania projektem (wynagrodzenie personelu, koszty administracyjne związane z wynajmem biura, zakupem materiałów biurowych itp.). Wynagrodzenia zostały ustalone w zatwierdzonych przez Instytucję Wdrażającą budżetach projektu. Za wykonanie pracy trenera, doradcy i Kierownika merytorycznego na rzecz projektu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca otrzymuje również wynagrodzenie. Wynagrodzenie jest dokumentowane dowodem wewnętrznym. Ze względu na fakt, iż to wspólnik spółki cywilnej jest podatnikiem podatku dochodowego, a nie sama spółka, to Wnioskodawca i jej wspólnik są beneficjentami otrzymanych środków pomocowych i bezpośrednio realizują cele projektów, a w związku z tym uzyskane przychody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej są przychodami poszczególnych wspólników, jak również ponoszą oni wydatki bezpośrednio sfinansowane z tych środków. W związku z powyższym otrzymane ze środków pomocowych wynagrodzenie stanowi dla Wnioskodawcy przychód z działalności gospodarczej, jednak przychód ten podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 lub art. 21 ust. 1 pkt 137 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli uzyskane wynagrodzenie zostało finansowane z dotacji rozwojowej, celowej lub ze środków pochodzących z budżetu środków europejskich. Jednocześnie wypłacone wynagrodzenie, bez względu na rodzaj finansowania, nie będzie stanowiło kosztów uzyskania przychodów, bowiem zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 16 czerwca 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-265/10/ZK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymanego dofinansowania na realizację wskazanych we wniosku projektów oraz sposobu opodatkowania wynagrodzenia za pracę własną Wnioskodawcy świadczoną na rzecz projektu, udokumentowanego dowodem wewnętrznym, stwierdzając m.in., iż:

* środki na realizację wskazanych we wniosku projektów otrzymane w 2009 r. oraz w 2010 r. od Liderów projektów w związku z zawartymi umowami partnerstwa nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* otrzymane wynagrodzenia Wnioskodawcy uzyskane w związku z realizacją wskazanych we wniosku projektów nie stanowią dla Niego (wspólnika Spółki cywilnej), wynagrodzenia lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a zatem skutki podatkowe otrzymania przez Wnioskodawcę wynagrodzenia będą tożsame ze skutkami otrzymania przez Spółkę cywilną (a w istocie wspólników tej Spółki) dofinansowania do ww. projektu.

Ww. interpretację indywidualną, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, prawomocnym wyrokiem z dnia 9 grudnia 2010 r. Sygn. akt I SA/Kr 1537/10, uchylił ww. interpretację indywidualną z dnia 16 czerwca 2010 r., z uwagi na naruszenie przepisów art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak odniesienia się do mających znaczenie w sprawie przepisów art. 28a ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju.

W ww. wyroku stwierdzono m.in., iż "Minister Finansów tylko w niewielkim stopniu odniósł się w swej ocenie do uwarunkowań faktycznych przedstawionych we wnioskach, a w szczególności do faktu, że realizowane projekty miały charakter partnerski. Organ dochodząc do wniosków sformułowanych w interpretacjach indywidualnych całkowicie pominął regulacje - w przekonaniu Sądu - mające istotne znaczenie w niniejszych sprawach, a dotyczące zasad realizacji wspólnych projektów.

Takie regulacje zostały zawarte w art. 28a ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 z późn. zm.). Powinnością organu było odnieść się do nich, a w szczególności do postanowień, według których projekt partnerski jest realizowany na podstawie decyzji lub umowy zawartej z beneficjentem działającym w imieniu i na rzecz partnerów w zakresie określonym porozumieniem lub umową partnerską. Tymczasem organ bez przeanalizowania sytuacji prawnej partnerów i liderów (beneficjentów) przy realizacji projektów partnerskich (równorzędność podmiotów) arbitralnie przyjął, że spółka cywilna, której wspólnikami są skarżący, jako partner nie może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego z tytułu otrzymywanych środków pomocowych".

"Rozpatrując ponownie wnioski skarżących organ, uwzględniając ocenę Sądu, wyda interpretacje, w których dokona analizy prawnej przedstawionego we wnioskach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i stanowiska skarżących z uwzględnieniem wszystkich regulacji prawnych mających zastosowanie w sprawie w tym art. 28a ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju i precyzyjnie i wyczerpująco odpowie na postawione we wnioskach pytanie, czy otrzymane dofinansowanie na realizację projektów partnerskich stanowi przychód zwolniony od opodatkowania. Dopiero wtedy będzie możliwa odpowiedź na pytanie czy wydatki poniesione w związku z realizacją projektów sfinansowane z przychodów zwolnionych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów oraz czy otrzymane wynagrodzenie za świadczoną pracę własną podatnika na rzecz projektu stanowi przychód z działalności gospodarczej zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych".

Mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2010 r. stwierdza, iż w świetle stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

* możliwości zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem otrzymanego dofinansowania na realizację wskazanych we wniosku projektów,

* sposobu opodatkowania wynagrodzenia za pracę własną Wnioskodawcy świadczoną na rzecz projektu, udokumentowanego dowodem wewnętrznym,

* braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków sfinansowanych z otrzymanego dofinansowania

- jest prawidłowe,

* podstawy prawnej ww. zwolnienia, w odniesieniu do środków finansowych otrzymanych (ywanych):

- w 2009 r.,

- od 2010 r. z budżetu państwa

- jest prawidłowe,

* od 2010 r. z Unii Europejskiej

- jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Z wniosku wynika, iż Spółka cywilna, której wspólnikiem jest Wnioskodawca jest partnerem w dwóch projektach realizowanych wraz z liderami (beneficjentami) tych projektów w ramach umowy partnerstwa. Liderzy (beneficjenci) projektów będą przekazywać Spółce (partnerowi) część otrzymywanego dofinansowania tych projektów, z którego będą finansowane częściowo wydatki kwalifikowane tych projektów.

Ponadto zgodnie z zawartymi umowami partnerstwa, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za pracę trenera, doradcy i Kierownika merytorycznego na rzecz projektu, finansowane z otrzymywanego dofinansowania.

Na wstępie zaznaczyć należy, iż realizowanie projektów w partnerstwie reguluje art. 28a ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 z późn. zm.) oraz dokument opracowany przez Instytucję Zarządzającą PO KL pt.: "Zakres realizacji projektów partnerskich określonych przez IZ PO KL". Jak wynika z powołanych regulacji partnerstwo polega na tym, iż podmioty tworzące partnerstwo wnoszą do projektu zasoby ludzkie, organizacyjne, techniczne lub finansowe w celu wspólnej realizacji projektu. Liderem projektu jest beneficjent, który podpisuje umowę o dofinansowanie projektu i który działa w imieniu i na rzecz partnerów. Warunki realizowania projektu partnerskiego są określone w porozumieniu lub umowie partnerskiej o charakterze cywilnoprawnym. Takie porozumienie lub umowa precyzuje w szczególności zadania partnerów, zasady wspólnego zarządzania projektem oraz sposób przekazywania przez lidera (beneficjenta) środków finansowych na pokrycie niezbędnych wydatków ponoszonych przez partnera na realizację zadań w ramach projektu.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że lider i partner (partnerzy) działają wspólnie w celu realizacji projektu. Wspólne jest też zarządzanie projektem. Partner jest podmiotem, który wnosi do projektu określone zasoby odpowiadające realizowanym zadaniom i uczestniczy w realizacji projektu na każdym jego etapie. Zatem partner to równorzędny wobec lidera (beneficjenta) podmiot, którego udział w projekcie jest podyktowany koniecznością wykorzystania posiadanych przez partnera specyficznych umiejętności, zasobów, itd. Nie jest to więc wykonawca ani podwykonawca, któremu - na podstawie odrębnej umowy - zlecane są określone prace (dostawy, usługi, roboty) i który za ich wykonanie pobiera wynagrodzenie.

Ponieważ okres realizacji projektów w ramach zawartych umów dotyczy 2009 i 2010 r., dlatego też wniosek należało rozpatrzyć z uwzględnieniem przepisów ustawy o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym zarówno do dnia 31 grudnia 2009 r., jak i również po tym dniu.

Program Operacyjny Kapitał Ludzki jest jednym z programów operacyjnych służących realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007 - 2013, który został przyjęty decyzją Komisji Europejskiej nr K (2007) 4547 z dnia 28 września 2007 r. Program ten jest współfinansowany z Europejskiego Funduszu Społecznego.

Zgodnie z art. 17 ust. 3 ww. ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych.

W 2009 r. programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, były finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r.

Należy zauważyć, iż ustawa powyższa została zastąpiona nową ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240), która (z pewnymi wyjątkami) weszła w życie dnia 1 stycznia 2010 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych z dnia 30 czerwca 2005 r., środkami publicznymi są m.in. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, a więc również w świetle treści art. 5 ust. 3 pkt 2 tej ustawy środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa. W myśl natomiast art. 106 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o finansach publicznych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2009 r.), wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a tego aktu prawnego - podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów, projektów i zadań finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, 3a i 4, zwane "dotacjami rozwojowymi".

W myśl art. 202 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych, środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, są przeznaczone na cele określone w umowie międzynarodowej, przepisach odrębnych lub deklaracji dawcy.

Przy czym zgodnie z art. 202 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, środki przeznaczone na realizację programów i projektów, z udziałem środków, o których mowa w ust. 1, mogą być wykorzystane na dotacje rozwojowe dla jednostek sektora finansów publicznych oraz innych podmiotów będących beneficjentami tych środków, a także dla instytucji pośredniczących oraz podmiotów, którym w ramach programu finansowanego z udziałem tych środków, została powierzona realizacja zadań odnoszących się bezpośrednio do beneficjentów.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, iż środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów, projektów i zadań, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. W konsekwencji tzw. środki pomocowe pochodzące m.in. z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, jak również środki krajowe przeznaczone na realizację programów operacyjnych, są wydatkami budżetu państwa, jako tzw. dotacje rozwojowe.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż środki pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej oraz środki krajowe, przeznaczone na realizację programów operacyjnych, objętych okresem programowania 2007-2013, jako dotacje, były w roku 2009 wydatkami budżetu państwa, spełniającymi przesłanki zwolnienia ujętego w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), z dniem 1 stycznia 2010 r., wprowadzono szereg zmian w zakresie przepływu środków przeznaczonych na finansowanie programów operacyjnych.

Wskazać przy tym należy, iż w myśl art. 111 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241 z późn. zm.), do rozliczenia środków przekazanych do dnia 31 grudnia 2009 r. na realizację programów, projektów i zadań finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy, o której mowa w art. 1, stosuje się przepisy dotychczasowe. Rozliczenie tych środków powinno nastąpić nie później niż do dnia 30 czerwca 2010 r.

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ww. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r., ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

W myśl art. 5 ust. 3 ww. ustawy, do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b, tj.:

Zgodnie z art. 117 cyt. ustawy, budżet środków europejskich jest rocznym planem dochodów i podlegających refundacji wydatków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, z wyłączeniem środków przeznaczonych na realizację projektów pomocy technicznej.

W budżecie środków europejskich ujmuje się:

Przy czym w myśl art. 124 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, w tym wydatki budżetu środków europejskich są wydatkami budżetu państwa, które na podstawie art. 186 cyt. ustawy o finansach publicznych mogą być przeznaczone na:

Zgodnie z art. 187 ww. ustawy, za obsługę płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, zwanych dalej "płatnościami", odpowiada Minister Finansów. Przepis art. 200 ust. 1 ww. ustawy stanowi natomiast, iż obsługę bankową płatności prowadzi Bank Gospodarstwa Krajowego w ramach umowy rachunku bankowego zawartej z Ministrem Finansów. Na podstawie art. 202 ust. 1 ww. ustawy, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych. Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 204 tej ustawy, środki, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, są przeznaczone wyłącznie na cele określone w umowie międzynarodowej, przepisach odrębnych lub deklaracji dawcy.

Podkreślić należy, iż w świetle znowelizowanych przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego stanowią odrębną formę środków europejskich przeznaczonych na realizację programów finansowych z udziałem środków europejskich. Jednak zgodnie z cyt. wyżej przepisem art. 186 pkt 2 ustawy o finansach publicznych wydatki z budżetu środków europejskich, są wydatkami budżetu państwa, które mogą być przeznaczone na płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

Przepisem art. 12 pkt 1 lit. a tiret pięć ww. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych, do art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodane zostały pkt 136 i 137, obowiązujące od 1 stycznia 2010 r. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 136 tej ustawy, wolne od podatku są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców. Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 137 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240).

Zatem środki, otrzymane w roku 2010 z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego "Kapitał Ludzki", jako u beneficjenta, są wolne od podatku na podstawie wyżej wskazanego art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym powołany przez Wnioskodawcę art. 21 ust. 1 pkt 137 ww. ustawy, nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania (spółka cywilna nie jest bowiem uczestnikiem projektu). Na sposób finansowania objęty dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 136 ww. ustawy, wskazał zresztą sam Skarżący w treści skargi, ujętej w piśmie z dnia 24 sierpnia 2010 r., w której wskazał m.in., iż "Ponieważ umowa ta jest zawarta przez lidera projektu w imieniu i na rzecz partnera projektu, a zatem na zasadzie tzw. przedstawicielstwa bezpośredniego - prawa i obowiązki wynikające z umowy nabywa bezpośrednio podmiot reprezentowany. W tej sytuacji zarówno lider projektu, który podpisuje umowę, jak również partner, w imieniu i na rzecz którego lider projektu podpisuje umowę są równorzędnymi beneficjentami otrzymanych środków. Bank Gospodarstwa Krajowego przelewa środki na rachunek lidera projektu, lecz zgodnie z umową o dofinansowanie projektu, lider zobowiązany jest część z nich przelać na wyodrębniony rachunek bankowy partnera projektu. Oznacza to, że partner otrzymuje środki z dotacji bezpośrednio, są one bowiem od razu przeznaczone wyłącznie dla niego, na realizację konkretnych zadań w związku z projektem, a przekazanie ich przez lidera projektu ma jedynie charakter techniczny."

Natomiast środki, otrzymane w roku 2010 r. w ramach ww. działania, w formie dotacji z budżetu państwa, podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 129 cyt. ustawy.

Zgodnie z art. 126 ustawy o finansach publicznych, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Natomiast zgodnie z art. 127 ust. 2 pkt 5 tej ustawy, dotacjami celowymi są także środki przeznaczone na współfinansowanie realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

Przy czym jeżeli ww. środki Wnioskodawca otrzymał za pośrednictwem Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, będącej agencją rządową, to środki te korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Odnosząc się do zasad opodatkowania wynagrodzenia Wnioskodawcy uzyskanego w związku z realizacją wskazanych we wniosku projektów należy zauważyć, że wspólnicy prowadząc działalność gospodarczą w formie Spółki cywilnej uzyskują przychody i ponoszą koszty uzyskania przychodów, które są rozliczane proporcjonalnie do wysokości posiadanych udziałów w tej Spółce. Wspólnicy realizują projekt współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem otrzymane środki nie stanowią wynagrodzenia dla Wnioskodawcy (wspólnika Spółki cywilnej), lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wobec tego skutki podatkowe otrzymania przez Wnioskodawcę wskazanego we wniosku wynagrodzenia będą tożsame ze skutkami otrzymania przez Spółkę cywilną (a w istocie wspólników tej Spółki) dofinansowania do ww. projektu.

Zaznaczyć należy, iż skoro otrzymane przez Wnioskodawcę "wynagrodzenie" w związku z realizacją zleconych jej w ramach projektu zadań, stanowi przychód z prowadzonej w formie Spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej, to nie może jednocześnie stanowić kosztu uzyskania tego przychodu. W przedmiotowej sprawie nie ma przy tym zastosowania powołany we wniosku art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - kosztem uzyskania przychodów nie jest także wartość pracy małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

W związku z powyższym otrzymane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Liderów projektu środki pieniężne (krajowe i europejskie) przekazane na realizację projektów wykonywanych wspólnie przez liderów i partnera w ramach umowy o partnerstwie, wolne są od podatku dochodowego na podstawie cyt. powyżej art. 21 ust. 1 pkt 129 i pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpowiednio - w zależności od ich charakteru i źródła pochodzenia).

Równocześnie, wydatki bezpośrednio sfinansowane ww. przychodami zwolnionymi od podatku, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137 ustawy.

Zaznaczyć jednakże należy, iż jeżeli ww. środki (ich części) zostały przekazane Wnioskodawcy z przeznaczeniem na cele inwestycyjne (zakup lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), to nie stanowią one przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

* możliwości zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem otrzymanego dofinansowania na realizację wskazanych we wniosku projektów,

* sposobu opodatkowania wynagrodzenia za pracę własną Wnioskodawcy świadczoną na rzecz projektu, udokumentowanego dowodem wewnętrznym,

* braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków sfinansowanych z otrzymanego dofinansowania

- jest prawidłowe,

* podstawy prawnej ww. zwolnienia, w odniesieniu do środków finansowych otrzymanych (ywanych):

- w 2009 r.,

- od 2010 r. z budżetu państwa

- jest prawidłowe,

* od 2010 r. z Unii Europejskiej

- jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.