IBPBI/1/415-447/14/JS - Określenie skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ocenionych na moment likwidacji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 5 lutego 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 10 lutego 2014 r.), uzupełnionym 25 kwietnia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ocenionych na moment likwidacji - jest prawidłowe.

W dniu 10 lutego 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ocenionych na moment likwidacji. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 kwietnia 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-157/14/JS, IBPBI/1/415-447/14/JS, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 25 kwietnia 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca objął udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako "sp. z o.o."). Jednym ze składników majątku sp. z o.o. będzie w przyszłości wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawcy wraz z odsetkami od tej pożyczki (dalej jako "wierzytelność pożyczkowa").

Nie jest wykluczone, że następnie sp. z o.o. zostanie przekształcona w spółkę jawną w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej jako "spółka osobowa"). Na skutek przekształcenia aktywa sp. z o.o., tj.m.in. wierzytelność pożyczkowa, staną się aktywami spółki osobowej.

W przyszłości rozważane jest zakończenie bytu prawnego spółki osobowej. W celu ograniczenia kosztów związanych z przeprowadzeniem procesu likwidacji, dokonane mogłoby to być przez podjęcie jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników spółki osobowej o jej rozwiązaniu.

W wyniku powyższego, działalność spółki osobowej zostanie zakończona a cały jej majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników, a następnie wydany wspólnikom (w tym Wnioskodawcy) in natura. Majątek spółki osobowej, w zależności od momentu, w którym podjęta zostanie ostateczna decyzja o rozwiązaniu spółki osobowej, mogą stanowić środki pieniężne lub wierzytelność pożyczkowa.

W wyniku działań restrukturyzacyjnych, w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) zostaną skupione prawa (tekst jedn.: Wierzytelność pożyczkowa wobec Wnioskodawcy) oraz obowiązki, (tekst jedn.: zobowiązanie Wnioskodawcy wobec spółki osobowej z tytułu umowy pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki), a co za tym idzie, nastąpi wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki osobowej poprzez tzw. konfuzję (confusio).

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 22 kwietnia 2014 r., Wnioskodawca wskazał, że:

* jednym ze składników majątku sp. z o.o. będzie w przyszłości wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawcy wraz z odsetkami od tej pożyczki. Sp. z o.o. stanie się jednak wierzycielem Wnioskodawcy nie w wyniku zawarcia umowy pożyczki z Wnioskodawcą, lecz w wyniku nabycia tej Wierzytelności pożyczkowej przez sp. z o.o. w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, od innej spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej. Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że zgodnie z umową sp. z o.o., przedmiot jej działalności obejmuje m.in. działalność holdingów finansowych, pozostałą finansową działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, pozostałą działalność wspomagającą usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, pozostałe pośrednictwo pieniężne;

* spółka osobowa będzie kontynuatorem działalności prowadzonej wcześniej przez sp. z o.o., pełniąc funkcję podmiotu holdingowego i finansowego w grupie kapitałowej Wnioskodawcy. W konsekwencji, spółka osobowa prowadzić będzie działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, w ramach której będzie mogła m.in. rozporządzać akcjami, udziałami, papierami wartościowymi oraz wierzytelnościami. W ramach prowadzonej działalności, spółka osobowa będzie mogła zbywać i nabywać wierzytelności, akcje, udziały, certyfikaty inwestycyjne, jak również udzielać pożyczek. Zgodnie z umową sp. z o.o., przedmiot jej działalności obejmuje m.in. działalność holdingów finansowych, pozostałą finansową działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, pozostałą działalność wspomagającą usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, pozostałe pośrednictwo pieniężne. Umowa spółki osobowej, powstałej z przekształcenia sp. z o.o., również będzie przewidywała analogiczny przedmiot działalności;

* jeżeli w okresie funkcjonowania spółki osobowej wystąpią zdarzenia skutkujące powstaniem przychodów lub kosztów podatkowych, przychody te i koszty, w proporcji wynikającej z udziału Wnioskodawcy w spółce osobowej, zostaną wykazane jako przychody i koszty podatkowe Wnioskodawcy. Ewentualna nadwyżka przychodów podatkowych nad kosztami ich uzyskania stanowić będzie dochód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki osobowej, wierzytelności pożyczkowej z tytułu zakończenia działalności spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji, będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki osobowej z tytułu umowy pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki w wyniku konfuzji na skutek rozwiązania Spółki osobowej, spowoduje powstanie dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie w wyniku zakończenia działalności spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji wierzytelności pożyczkowej, nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego, na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej jako "ustawa o PIT").

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

- jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższych przepisów, wartość innych niż środki pieniężne składników majątku (takich jak np. wierzytelności) otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki nie będącej osobą prawną, nie stanowi dla wspólnika przychodu do opodatkowania. Zgodnie z ww. przepisami, wartość innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki nie będącej osobą prawną, będzie stanowić przychód dla wspólnika dopiero w momencie ich ewentualnego odpłatnego zbycia (lub nie będzie stanowić przychodu przy założeniu, że odpłatne zbycie nastąpi po upływie sześciu lat od likwidacji spółki niebędącej osobą prawną oraz nie zostanie dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej).

Różnice proceduralne pomiędzy rozwiązaniem spółki osobowej bez likwidacji a likwidacją spółki osobowej nie powinny mieć wpływu na konsekwencje podatkowe dla Wnioskodawcy na gruncie ww. ustawy. Zarówno bowiem likwidacja spółki osobowej, jak również jej rozwiązanie, mają ten sam skutek w postaci zakończenia działalności spółki.

Na potwierdzenie swojego stanowiska, Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 grudnia 2013 r., sygn. IBPBI/1/415-971/13/AB,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 sierpnia 2013 r., sygn. IPPB1/415-654/13-2/EC.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, zakres stosowania art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT, nie może być uzależniony od rodzaju, czy sposobu wykorzystania przez spółkę osobową składników majątkowych wydawanych wspólnikowi w wyniku jej likwidacji.

Zarówno z brzmienia tego przepisu, jak i uzasadnienia do ustawy wprowadzającej tę regulację nie wynika, żeby ustawodawca przewidywał jakiekolwiek dodatkowe warunki, jakie musiałyby być spełnione, dla wyłączenia z opodatkowania wartości składników majątku otrzymanych przez wspólnika likwidowanej spółki osobowej.

Co więcej, w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej wyraźnie wskazane jest, że wolą ustawodawcy jest rozróżnienie skutków podatkowych likwidacji spółki, ale tylko w zależności od formy zaspokojenia wspólnika. W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia.

W związku z powyższym przyjęto, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczać się będzie przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, otrzymanie (na skutek rozwiązania spółki osobowej bez likwidacji) wierzytelności pożyczkowej, nie będzie na moment jej otrzymania przez Wnioskodawcę podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki osobowej z tytułu umowy pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki w wyniku kontuzji na skutek rozwiązania spółki osobowej, pozostanie neutralne z podatkowego punktu widzenia, tj. nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak zostało to przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, na skutek planowanego rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego spółki osobowej, Wnioskodawca otrzyma wierzytelność pożyczkową. W konsekwencji, ten sam podmiot (Wnioskodawca) stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego stosunku zobowiązaniowego. Taka sytuacja będzie prowadzić do konfuzji, która w doktrynie prawa cywilnego jest wprost zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. Stanowi więc ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnoszą się wprost do instytucji konfuzji należności i zobowiązań, przedmiotowe zdarzenie przyszłe należy przeanalizować w oparciu o zasady ogólne, z uwzględnieniem rozwiązań wypracowanych przez praktykę oraz doktrynę prawa cywilnego oraz prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W doktrynie prawa podatkowego ugruntowało się pojęcie przychodu, jako wszelkie przysporzenie o charakterze trwałym. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatkowych decyduje zatem definitywny charakter tego przysporzenia w takim sensie, że w sposób ostateczny powiększa ono aktywa danej osoby, powoduje rzeczywisty wzrost jej majątku.

W ocenie Wnioskodawcy, konfuzja na skutek otrzymania majątku polikwidacyjnego spółki osobowej, nie będzie wiązać się z uzyskaniem dla Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego lub otrzymaniem przez Wnioskodawcę realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Przede wszystkim, w wyniku konfuzji dojdzie do połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika, a co za tym idzie, do zespolenia długu wobec spółki osobowej oraz wierzytelności spółki osobowej. Wnioskodawca nie uzyska jednak z tego tytułu żadnej wymiernej korzyści.

Tym samym, nie zostanie więc spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o PIT, w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionych okolicznościach, nie znajdzie również zastosowania art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, w części, w jakiej stanowi o otrzymaniu świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem Wnioskodawcy, nie dojdzie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, gdyż (jak zostało to już wskazane powyżej), nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla Wnioskodawcy. Dodatkowo należy podkreślić, że wygaśnięcie zobowiązania nastąpi wskutek szczególnego zdarzenia, jakim jest konfuzja następująca z mocy prawa, nie zaś przysporzenia pod tytułem darmym.

Ponadto, w związku ze zdarzeniem przyszłym opisanym we wniosku, nie można również mówić o powstaniu przychodu z tytułu umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Umorzenie zobowiązania miałoby bowiem miejsce wyłącznie w przypadku dokonania dwustronnej czynności prawnej zwolnienia z długu, zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121, dalej jako: "k.c.").

Zgodnie z art. 508 k.c., zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Innymi słowy, aby skutecznie doszło do zwolnienia z długu, konieczne jest, by wierzyciel złożył oświadczenie woli o zwolnieniu, a dłużnik potwierdził, że takie zwolnienie przyjmuje. Zwolnienie z długu stanowi zatem swego rodzaju umowę wierzyciela z dłużnikiem, do której nie dojdzie w opisywanym zdarzeniu przyszłym.

Opisana w zdarzeniu przyszłym konfuzja wzajemnych należności i zobowiązań nie może być rozumiana jako umorzenie zobowiązania, przede wszystkim z uwagi na fakt, że następuje ona z mocy prawa, na skutek określonego zdarzenia (otrzymania majątku polikwidacyjnego spółki osobowej). Strony stosunku zobowiązaniowego nie składają ponadto żadnych oświadczeń o zwolnieniu z długu, nawet w sposób dorozumiany.

Na potwierdzenie swojego stanowiska, Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 grudnia 2013 r., sygn. IBPBI/1/415-1180/13/AB.

Konkludując, w ocenie Wnioskodawcy, wygaśnięcie jego zobowiązania wobec spółki osobowej z tytułu umowy pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki, w wyniku konfuzji na skutek rozwiązania spółki osobowej pozostanie neutralne z podatkowego punktu widzenia, tj. nie spowoduje powstania dla niego przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, że stosownie do zadanego pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego, przedmiotem niniejszej interpretacji były wyłącznie konsekwencje podatkowe otrzymania przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki osobowej, wierzytelności pożyczkowej z tytułu zakończenia działalności spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji, określone wyłącznie na moment ich otrzymania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze. zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.