IBPBI/1/415-443/10/ZK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 11 maja 2010 r.), uzupełnionym w dniu 22 lipca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania tzw. podatkiem liniowym dochodów uzyskanych w 2009 r. (latach następnych) z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

W dniu 11 maja 2010 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania tzw. podatkiem liniowym dochodów uzyskanych w 2009 r. (latach następnych) z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 14 lipca 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-443/10/ZK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 22 lipca 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w 2008 r. wybrał sposób rozliczania dochodów z działalności gospodarczej zgodnie z art. 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 30c ww. ustawy, tj. podatkiem liniowym wg stawki 19%.

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest prywatna praktyka lekarska. W ramach tej działalności uzyskuje przychody z tytułu wizyt prywatnych w gabinecie lekarskim, badań lekarskich i orzecznictwa dla firm ubezpieczeniowych, badań lekarskich dzieci i młodzieży klubów sportowych oraz dyżurów lekarskich "kontraktowych".

Poza działalnością gospodarczą Wnioskodawca jest zatrudniony na umowę o pracę, zawartą na czas nieokreślony w Szpitalu Specjalistycznym na stanowisku asystenta oddziału urazowo-ortopedycznego. W ramach tejże umowy do jego obowiązków należy m.in. badanie pacjentów przyjętych na oddział, zlecanie podstawowych, wykonywanie planowych i "ostrych" zabiegów operacyjnych, czy wykonywanie opatrunków. Przedstawiony stan faktyczny, był już przedmiotem rozstrzygnięcia dokonanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w wydanej w dniu 27 listopada 2009 r., Znak: lBPBI/1/415-724/09/ZK interpretacji indywidualnej, w której uznano przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko za prawidłowe. Wnioskodawca wskazał przy tym, iż powyższa interpretacja została wydana na skutek prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1001/08, który to uchylił interpretację indywidualną z dnia 5 maja 2008 r. Stanowisko Sądu jednoznacznie wskazywało, iż organ podatkowy błędnie uznał, że wymienione we wniosku czynności podatnika zatrudnionego na stanowisku asystenta oddziału urazowo-ortopedycznego oraz usługi świadczone w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej w ambulatorium chirurgicznym izby przyjęć tego samego szpitala mieszczą się w pojęciu "odpowiadających czynnościom" zawartym w przepisie art. 9a ust. 3 ustawy podatkowej. Konkludując organ podatkowy uznał, iż uzyskiwane przeze Wnioskodawcę dochody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą być opodatkowane 19% podatkiem liniowym na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż stan faktyczny przedstawiony we wniosku z dnia 28 stycznia 2008 r. nie uległ zmianie i w dalszym ciągu pozostaje aktualny. Tym samym pozostaje bieżący, wybrany przeze Wnioskodawcę, sposób rozliczania dochodów z działalności gospodarczej zgodnie z art. 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c ww. ustawy - podatkiem liniowym wg stawki 19%.

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest prywatna praktyka lekarska, w ramach której uzyskuje przychody z tytułu prywatnych wizyt w gabinecie lekarskim, badań lekarskich i orzecznictwa dla firm ubezpieczeniowych, badań lekarskich dzieci i młodzieży klubów sportowych oraz dyżurów "kontraktowych". W ramach tychże dyżurów przyjmuje pacjentów skierowanych do ambulatorium chirurgicznego Izby Przyjęć, przeprowadza badania, decyduje o tym czy wykonać konkretne badania diagnostyczne typu RTG czy CT. Sprawuje także inne czynności takie jak szycie ran, nastawianie złamań, zwichnięć itp. oraz zakładanie unieruchomień. Dodatkowo w razie konieczności zleca konsultacje u lekarzy innych specjalności czy też kieruje na właściwy oddział.

Istotnym jest, iż dyżury "kontraktowe", wykonywane są przeze Wnioskodawcę w oparciu o umowę cywilnoprawną zawartą z Szpitalem Specjalistycznym w ramach prowadzonej przeze niego działalności gospodarczej. W czasie pełnienia ww. dyżuru przyjmuje zamówienie bez zależności służbowej, a jedynie w sprawach spornych konsultuje się merytorycznie ze starszym dyżuru Szpitala wyznaczonym przez dyrektora ds. lecznictwa. Co ważne, w trakcie dyżuru "kontraktowego" nie jest objęty ubezpieczeniem grupowym od odpowiedzialności cywilnej, które zapewnia Szpital. Nie jest także chroniony ubezpieczeniem ZUS od trwałych następstw wypadków w pracy. Za swoją pracę w godzinach dyżuru "kontraktowego" ponosi odpowiedzialność cywilną chronioną jedynie indywidualnie zawartą polisą ubezpieczeniową opłacaną w jednym z towarzystw ubezpieczeniowych.

Jednocześnie poza działalnością gospodarczą zatrudniony jest na umowę o pracę na czas nieokreślony w Szpitalu Specjalistycznym na stanowisku asystenta oddziału urazowo-ortopedycznego. W ramach tejże umowy o pracę wykonuje obowiązki między 7:00 a 14:35 oraz czasami w godzinach popołudniowych i nocnych. Do jego obowiązków należy badanie pacjentów przyjętych na oddział, zlecanie podstawowych, wykonywanie planowanych i "ostrych" zabiegów operacyjnych, wykonywanie opatrunków, opieka nad pacjentami po zabiegach operacyjnych oraz przyjętymi na oddział, prowadzenie bieżącej dokumentacji oraz przygotowywanie jej do wypisu, a także prowadzenie nadzoru medycznego nad personelem średnim. Podczas wykonywania ww. obowiązków jako asystent oddziału podlega fachowo i merytorycznie ordynatorowi oddziału. Także, jak każdy pracownik medyczny Szpitala, objęty jest ubezpieczeniem grupowym od odpowiedzialności cywilnej, natomiast od następstw wypadków w pracy objęty jest ubezpieczeniem ZUS.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z faktem, iż wydana w dniu 27 listopada 2009 r. indywidualna interpretacja, uznająca przedstawione przeze Wnioskodawcę we wniosku z dnia 7 lutego 2008 r. stanowisko za prawidłowe, umożliwia przyjęcie, iż uzyskiwane przez Niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dochody mogą za rok 2009 zostać opodatkowane 19% podatkiem liniowym, na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydana w dniu 27 listopada 2009 r. indywidualna interpretacja podatkowa uznała za prawidłowe przedstawione przez Niego stanowisko orzekając, iż dochody przez Niego uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą być opodatkowane 19% podatkiem liniowym na zasadach określonych w art. 30c ustawy podatkowej. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż "zgodnie z art. 9a ust. 4 ww. ustawy, wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych". W ocenie Wnioskodawcy zasadnym jest przyjęcie, iż także rok 2009 obejmuje możliwość opodatkowania przez niego 19% podatkiem liniowym. Nie bez znaczenia jest tu fakt, iż przywoływana przez Niego indywidualna interpretacja została wydana na skutek prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, uwzględniającego w całości jego stanowisko. Z uwagi na zmianę w tamtym czasie przepisów w zakresie właściwości sądów, merytorycznie uprawnionych do rozpoznawania wniesionych skarg, przedmiotowa sprawa zakończyła się finalnie dopiero w listopadzie 2009 r., a więc prawie po dwóch latach. Jednakże w końcowym etapie tut. Organ podatkowy zajął stanowisko zgodne z przyjętym przez Wnioskodawcę. Tym samym, skoro indywidualna interpretacja podatkowa dotyczy roku 2008 (złożenie przez niego wniosku) w zakresie uprawniającym do opodatkowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej 19% podatkiem liniowym, to okoliczność, iż została wydana dopiero w listopadzie 2009 r. (na skutek długotrwałości postępowania) nie stanowi przeszkody do wyboru tejże formy opodatkowania także za rok 2009.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego podnieść należy, iż charakter czynności wykonywanych w trakcie dyżuru "kontraktowego", nie odpowiada, a nawet znacząco różni się od czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy.

Jak wynika z treści art. 9a ust. 3 ustawy podatkowej, możliwość korzystania z prawa do opodatkowania dochodów osiągniętych z prowadzonej działalności gospodarczej podatkiem liniowym wg stawki 19% jest wyłączona tylko wówczas, gdy usługi świadczone na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy wchodziły lub wchodzą w zakres obowiązków danego podatnika jako pracownika tego pracodawcy. Warto także przy tym zauważyć, iż usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego świadczone przez lekarza prowadzącego indywidualną praktykę lekarską oraz działalność prowadzoną w tym zakresie należy kwalifikować zgodnie z obowiązującą w dacie ich udzielania (świadczenia) Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz Polską Klasyfikacją Działalności. Lekarz prowadzący indywidualną praktykę nie świadczy usług szpitalnych i nie prowadzi działalności w zakresie szpitalnictwa. Usługi i działalność w tym przedmiocie udzielają i prowadzą m.in. "szpitale", również szpitale specjalistyczne. Zwrot "odpowiadających czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy" należy odnieść do czynności zatrudnienia, obowiązków powierzonych przez pracodawcę i wykonywanych faktycznie przez pracownika na konkretnym stanowisku pracy, a nie do wszystkich czynności jakie pracownik może wykonywać np. z racji posiadanych przez niego kwalifikacji, bądź też do działań o takim samym lub podobnym charakterze.

W przepisie art. 9a ust. 3 ustawy podatkowej, nie ma mowy o czynnościach innych niż wykonywanych w ramach stosunku pracy. W sytuacji, gdy stosunek pracy lekarza obejmuje wyłącznie wykonywanie obowiązków na konkretnym stanowisku lub w ramach wyodrębnionego oddziału Szpitala zakres tych obowiązków i wynikające z nich czynności, a nie faktycznie podejmowane działania w ramach tych czynności (np. badania), stanowi o zastosowaniu art. 9a ust. 3 ww. ustawy. Można zatem stwierdzić, iż czynności wykonywane w ramach stosunku pracy to działania objęte zakresem powierzonych mu obowiązków. Zakres tych czynności określa treść stosunku pracy, w tym rodzaj pracy, wyznaczający granice, o których mowa w art. 9a ust. 3 ustawy podatkowej. Tak więc świadczący usługi na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy nie traci prawa do opodatkowania w sposób określony w art. 30c ww. ustawy w sytuacji, gdy świadczone usługi nie odpowiadają swym zakresem, czy charakterem czynnościom wykonywanym na podstawie umowy o pracę w ramach stosunku pracy.

Konkludując Wnioskodawca stwierdza, iż powadzona przez Niego działalność gospodarcza może być opodatkowana na zasadach określonych w art. 30c ustawy podatkowej, tj. podatkiem liniowym wg stawki 19%. Dodatkowo zważywszy na fakt, iż kontynuowana obecnie (a także w 2008 i 2009 r.) działalność prowadzona jest w niezmienionym zakresie Wnioskodawca stwierdza, iż może się rozliczać we wskazany wyżej sposób także w kolejnych latach.

Tym samym w ocenie Wnioskodawcy, ma on prawo do opodatkowania tzw. podatkiem liniowym, dochodów uzyskanych w 2009 r. z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Okoliczność tą potwierdza również orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 kwietnia 2009 r., który w sposób jednoznaczny przychylił się do jego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Zgodnie z art. 9a ust. 4 ww. ustawy, wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Stosownie do art. 9a ust. 3 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

Zauważyć należy, iż brzmienie ww. przepisu uległo zmianie z dniem 20 maja 2010 r. Zgodnie z nowym jego brzmieniem, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadające czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym, w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

W myśl art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d i art. 44 ust. 4, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z powyższym, możliwość opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej w sposób określony w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, była w 2009 r. wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik, lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki osobowej), wykonywał na rzecz tegoż pracodawcy w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał, bądź wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Przy czym od 20 maja 2010 r. możliwość opodatkowania podatkiem liniowym jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik, lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki osobowej), wykonywał, bądź wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest zatrudniony na stanowisku asystenta oddziału urazowo-ortopedycznego, a do jego obowiązków w ramach stosunku pracy należy: badanie pacjentów przyjętych na oddział, zlecanie podstawowych, wykonywanie planowych i "ostrych" zabiegów operacyjnych, wykonywanie opatrunków, opieka nad pacjentami po zabiegach operacyjnych i przyjętymi na oddział, prowadzenie bieżącej dokumentacji oraz przygotowywanie jej do wypisu, prowadzenie nadzoru medycznego nad personelem średnim.

Natomiast w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej Wnioskodawca przyjmuje pacjentów skierowanych do ambulatorium chirurgicznego izby przyjęć, przeprowadza badania, decyduje o tym czy wykonać badania diagnostyczne typu RTG czy CT, a także wykonuje inne czynności takie jak szycie ran, nastawianie złamań, zwichnięć itp. oraz zakładanie unieruchomień, zleca konsultację lekarzy innych specjalności, kieruje na oddział.

Mając powyższe na względzie, jak również stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 6 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1001/08 stwierdzić należy, iż w ramach stosunku pracy, Wnioskodawca świadczy pracę na oddziale szpitalnym, która nie obejmuje czynności konsultacji i leczenia (w tym ambulatoryjnego) w ambulatorium izby przyjęć. Zatem czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach stosunku pracy, nie są tożsame z czynnościami, które wykonuje na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, tj. z usługami w ambulatorium izby przyjęć, nie obejmującymi lecznictwa szpitalnego.

Wobec powyższego, w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 9a ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogły być w 2009 r. opodatkowane 19% podatkiem liniowym, na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć przy tym należy, iż jeżeli stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie ulegnie zmianie, możliwość opodatkowania tzw. podatkiem liniowym będzie również dotyczyła dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w następnych latach podatkowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wskazać również należy, iż możliwość opłacania podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej w formie podatku liniowego w 2009 r. wynika również pośrednio z wydanej dla Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2009 r. Znak: IBPBI/1/415-724/09/ZK, w której wskazano na treść art. 9a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (oczywiście przy założeniu, iż stan faktyczny nie uległ zmianie).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.