IBPBI/1/415-437/13/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1725/11 (data wpływu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami do tut. Biura 6 maja 2013 r.) uchylającym interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 12 lipca 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-393/11/BK, wniosku z dnia 15 kwietnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 18 kwietnia 2011 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości dokumentowania bonifikaty nie ujętej w okresowym raporcie fiskalnym przy użyciu:

* wydruków z opisanego we wniosku systemu informatycznego oraz ewidencji komputerowej, na podstawie której sporządzane są zestawienia komputerowe dzienne i miesięczne, wykazujące kwoty sprzedaży, kwoty bonifikat, a co za tym idzie kwoty faktycznie osiągniętego przychodu, jak również

* dziennego, miesięcznego lub okresowego zestawienia z paragonów fiskalnych

- jest prawidłowe.

W dniu 18 kwietnia 2011 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości dokumentowania bonifikaty nie ujętej w okresowym raporcie fiskalnym przy użyciu:

* wydruków z opisanego we wniosku systemu informatycznego oraz ewidencji komputerowej, na podstawie której sporządzane są zestawienia komputerowe dzienne i miesięczne, wykazujące kwoty sprzedaży, kwoty bonifikat, a co za tym idzie kwoty faktycznie osiągniętego przychodu, jak również

* dziennego, miesięcznego lub okresowego zestawienia z paragonów fiskalnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobowo oraz jako wspólnik spółki komandytowej, działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej leków i paraleków w aptekach na terenie całego kraju. Przy sprzedaży niektórych medykamentów w aptekach z cenami urzędowymi (objętych refundacją NFZ oraz obecnie stawką VAT 8%) udzielane są kupującym bonifikaty. Bonifikata polega na obniżeniu - w momencie dokonania sprzedaży - kwoty do zapłaty o określoną wartość procentową lub kwotową. W efekcie, uiszczana przez kupujących w kasie apteki należność jest niższa od wartości jednostkowych sprzedawanych towarów, co stanowi swoisty element strategii gospodarczej prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. W ten sposób następuje obniżenie ceny oferowanych kupującemu towarów przed sprzedażą, o czym kupujący jest informowany i na co wyraża zgodę. Sprzedaż detaliczna odbywa się na podstawie paragonów fiskalnych, zawierających wszystkie niezbędne informacje, stosownie do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania. Na paragonie fiskalnym, dokumentującym sprzedaż z bonifikatą, bonifikata nie obniża cen poszczególnych artykułów, ale pomniejsza wykazaną w nim ostateczną kwotę do zapłaty. W paragonie wyspecyfikowane są bowiem ceny leków w kwotach netto i z VAT, natomiast bonifikata przedstawiona jest w postaci jednej kwoty - bez rozbicia na kwotę netto i VAT i bez przyporządkowania do poszczególnych pozycji towarów wydanych klientowi. Do kasy apteki wpływa wyłącznie kwota po bonifikacie, a zatem faktycznie zapłacona przez klienta. Te same dane są uwidocznione na wtórnikach drukowanych przez kasę fiskalną, które podlegają przechowaniu w dłuższym okresie. Wartość bonifikat nie jest uwidoczniona na raporcie dobowym z kasy fiskalnej, a to z tej przyczyny, iż nie zezwala na to homologacja Ministerstwa Finansów, którą mają drukarki fiskalne (można tam bowiem umieścić tylko takie treści, na które zezwala homologacja), co oznacza, iż bonifikat nie ma na paragonie ponad znaczkiem identyfikacyjnym, gdyż nie zezwala na to homologacja.

Z tego powodu powstaje różnica pomiędzy raportem fiskalnym, który pokazuje wartość obrotu bez uwzględnienia bonifikat oraz rzeczywistym obrotem, który jest o te bonifikaty pomniejszony. Ponieważ jednak apteki pracują przy użyciu zintegrowanego systemu informatycznego przeznaczonego dla aptek, który steruje drukarkami fiskalnymi, wartość bonifikat i przychodów rejestrowanych za pomocą kas fiskalnych odzwierciedlona jest w ewidencji komputerowej i pojawia się na sporządzonych na jej podstawie zestawieniach komputerowych dziennych i miesięcznych, wykazujących kwoty sprzedaży, kwoty bonifikat, a co za tym idzie kwoty faktycznie osiągniętego przychodu. Ponadto wartość udzielonych bonifikat jest możliwa do ustalenia poprzez sporządzenie dziennego, miesięcznego lub okresowego zestawienia z paragonów fiskalnych. Na podstawie tych danych Wnioskodawca jest w stanie w sposób prawidłowy przyporządkować kwotę udzielonych bonifikat do konkretnej stawki VAT zrealizowanego obrotu. W efekcie Wnioskodawca w oparciu o dane z ewidencji komputerowej ma możliwość dokonania autokorekty kwoty podatku dochodowego oraz podatku VAT, wykazanego w raportach fiskalnych, w taki sposób, aby kwota tych podatków uwzględniała rzeczywisty, a nie fikcyjny obrót. Wnioskodawca ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze dla celów podatku dochodowego oraz podatku VAT w księgach rachunkowych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym prawidłowym jest wyłączenie z podstawy do ustalenia podatku dochodowego kwoty udzielonej bonifikaty w sytuacji, gdy bonifikata ta nie jest ujęta w okresowym raporcie fiskalnym, natomiast jest precyzyjnie udokumentowana przy użyciu:

* wydruków z opisanego powyżej systemu informatycznego oraz ewidencji komputerowej, na podstawie której sporządzane są zestawienia komputerowe dzienne i miesięczne, wykazujące kwoty sprzedaży, kwoty bonifikat, a co za tym idzie kwoty faktycznie osiągniętego przychodu, jak również

* dziennego, miesięcznego lub okresowego zestawienia z paragonów fiskalnych.

(we wniosku pytanie oznaczono nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, brak sumarycznej wartości udzielonych bonifikat na raporcie dobowym z kasy fiskalnej nie może być powodem do nieuznania bonifikat w świetle art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.). Skoro przepisy podatkowe nie regulują kwestii dokumentowania bonifikat dla celów określenia wysokości przychodu z tytułu sprzedaży, to możliwym jest pomniejszenie przychodu o wartość udzielonej bonifikaty, nawet jeśli jej wartość nie została ujęta w dobowym raporcie fiskalnym, bowiem fakt jej udzielenia wynika bezspornie z innych dokumentów księgowych znajdujących się w posiadaniu Wnioskodawcy. Przepisy Ordynacji podatkowej nie ograniczają dowodu zaistnienia zdarzenia gospodarczego, wyłącznie do dowodu księgowego określonego przepisami o rachunkowości. W konsekwencji fakt przeprowadzania operacji gospodarczej może być udowodniony w zasadzie każdym dowodem.

Należy podkreślić, iż w myśl art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne tylko wtedy, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Nie ma przy tym oparcia w obowiązujących przepisach prawa stanowisko, że dane z raportu dobowego, którego ze względów technicznych nie można poprawić, stanowią wyłączną podstawę do ustalenia przychodu, jaki wynika z jego treści. Przyjęcie bowiem powyższego poglądu stanowiłoby niewątpliwie naruszenie powyższego przepisu, gdyż w sprawie będącej przedmiotem wniosku, raport dobowy nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, tj. rzeczywistej wartości uzyskanego przychodu. Również żaden przepis rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338) nie określa, gdzie na paragonie fiskalnym należy umiejscowić informację o udzielonych bonifikatach, a także to, że na tle obecnie obowiązujących przepisów nie jest możliwa korekta wydruków z kas (paragonów i raportów).

Możliwość takiej korekty nie została przewidziana w przepisach, a ponadto uniemożliwiają ją warunki techniczne kas, które zapewniać mają nienaruszalność i nieusuwalność zapisów w kasie. W doktrynie nie budzi jednakże wątpliwości, że podatnicy są zobowiązani do korekty samych danych zaewidencjonowanych w kasie, o ile miały miejsce ich zmiany w celu określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania VAT oraz przychodu.

Pomimo zatem, iż obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej, to brak regulacji prawnych w tym zakresie nie pozbawia podatnika możliwości dokonania korekty zaewidencjonowanego obrotu. Według Wnioskodawcy, przepisy nie określają bowiem w ogóle sposobów dokonywania tej korekty, która jednakże (jak już wskazano) nie może nastąpić poprzez samą kasę rejestrującą. Skoro konstrukcja kasy rejestrującej nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej, to korektę obrotu, a tym samym przychodu należnego należy dokonać za pomocą innych urządzeń księgowych, mając przy tym na uwadze przywołaną już generalną zasadę wynikającą z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, iż przychodem (obrotem) z działalności gospodarczej może być jedynie kwota podatnikowi rzeczywiście należna z tytułu sprzedaży.

Zasady prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków ich stosowania. Zgodnie z § 2 pkt 11 cyt. rozporządzenia, paragon fiskalny to wydrukowany dla nabywcy przez kasę, w momencie sprzedaży, dokument fiskalny z dokonanej sprzedaży. Natomiast raport fiskalny (dobowy, miesięczny, okresowy lub rozliczeniowy), w myśl § 2 pkt 18 cyt. rozporządzenia, to dokument fiskalny zawierający dane sumaryczne o obrocie i kwocie podatku za daną dobę lub za wybrany okres w ujęciu według poszczególnych stawek podatku oraz sprzedaży zwolnionej od podatku. W myśl natomiast § 5 ust. 1 pkt 6 lit. a-k) cyt. rozporządzenia, paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać m.in. takie informacje, jak: imię i nazwisko lub nazwę podatnika, adres punktu sprzedaży, a dla sprzedaży prowadzonej w miejscach niestałych - adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika, numer identyfikacji podatkowej podatnika (NIP) numer kolejny wydruku, datę i czas (godzinę i minutę) sprzedaży, nazwę towaru lub usługi i ewentualnie opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy, cenę jednostkową towaru lub usługi, ilość i wartość sprzedaży, wartość sprzedaży i kwoty podatku według poszczególnych stawek podatku, wartość sprzedaży zwolnionej od podatku, łączną kwotę podatku, łączną kwotę należności.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, paragon fiskalny (a także raporty fiskalne dobowe, miesięczne) muszą odzwierciedlać wartość sprzedaży i potwierdzać faktyczny przebieg operacji gospodarczych. Jeśli zatem w momencie sprzedaży strony transakcji znają cenę sprzedaży, to cena ta powinna znaleźć odzwierciedlenie w dokumencie potwierdzającym dokonanie transakcji sprzedaży.

Ze względu zatem na fakt, że obrót pomniejszają udzielone bonifikaty, udzielenie bonifikaty w chwili sprzedaży powinno mieć odzwierciedlenie w paragonie fiskalnym dokumentującym tą sprzedaż w taki sposób, aby zachować postanowienia zawarte w ww. § 5 ust. 1 pkt 6 cyt. rozporządzenia.

Kwoty udzielonej bonifikaty, czyli zniżki od ustalonej ceny towaru, winny być zatem uwidocznione z wyszczególnieniem podatku VAT oraz wartości sprzedaży, o jakie zmniejszane są wartości sprzedaży towarów lub usług. Obrót pomniejszony o kwoty udzielonych bonifikat winien być uwidoczniony zarówno w paragonach, jak również w okresowych raportach fiskalnych (dobowych, miesięcznych, okresowych lub rozliczeniowych).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej leków i paraleków w aptece, którą to sprzedaż dokumentuje za pomocą kas fiskalnych. Przy sprzedaży niektórych produktów udziela kupującym bonifikat, polegających na obniżeniu, w momencie dokonania sprzedaży, kwoty do zapłaty przez klienta (a zatem już po udzieleniu bonifikaty) o określoną wartość procentową lub kwotową. W efekcie uiszczana przez kupujących w kasie apteki należność będzie niższa od sumy wartości jednostkowych sprzedawanych towarów. W ten sposób nastąpi obniżenie ceny oferowanych kupującemu towarów przed sprzedażą, o czym kupujący zostanie poinformowany i wyrazi zgodę.

Na paragonie fiskalnym dokumentującym sprzedaż z bonifikatą, bonifikata nie obniża cen poszczególnych artykułów, ale pomniejsza wykazaną w nim ostateczną kwotę do zapłaty. Na paragonie fiskalnym wyspecyfikowane są ceny leków w kwotach netto i z podatkiem VAT, natomiast bonifikata przedstawiona jest na dole paragonu w postaci jednej kwoty, bez rozbicia na kwotę netto i podatek oraz bez przyporządkowania do poszczególnych pozycji towarów wydanych klientowi. Do kasy apteki wpływa wyłącznie kwota po udzieleniu bonifikaty, a zatem faktycznie zapłacona przez klienta. Te same dane są uwidocznione na wtórnikach drukowanych przez kasę fiskalną, które podlegają przechowywaniu w dłuższym okresie. Wartość bonifikat nie jest uwidoczniona na raporcie dobowym z kasy fiskalnej (bonifikata jest ujmowana w części informacyjnej, a nie fiskalnej kasy). Z tego powodu powstaje różnica pomiędzy raportem fiskalnym, który pokazuje wartość obrotu bez uwzględnienia bonifikat oraz rzeczywistym obrotem, który jest o te bonifikaty pomniejszony.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "bonifikata", w związku z tym jej definicja powinna być odczytywana w oparciu o definicję słownikową. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał definicję bonifikaty według Słownika Języka Polskiego PWN, pod redakcją M. Szymczyka, Warszawa 1996 r. str. 178, według której, bonifikata to zmniejszenie ustalonej ceny towaru lub usługi, zniżka od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza, jako forma odszkodowania za poniesioną stratę, opust, rabat. Zatem bonifikata to obniżka ceny przyznawana po dokonaniu transakcji, zwykle jako zachęta do zwiększenia zakupów albo forma rekompensaty z powodu faktycznie poniesionej lub przewidywanej straty kontrahenta. Jest to rodzaj rabatu, czyli obniżki ustalonej ceny określonego towaru, wyrażonej procentowo lub kwotowo.

Jakkolwiek żaden z przepisów powołanej ustawy, ani też przepisów wykonawczych do niej, nie zawiera unormowań, co do samej techniki udzielenia rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont), to brzmienie przepisów tej ustawy jednoznacznie wskazuje, że wielkości te kształtują wartość netto sprzedawanego towaru (usług), która stanowi kwotę wyjściową dla obliczenia podatku. Rabaty, jak i bonifikaty powinny być uwzględnione na poziomie ewidencjonowania sprzedaży i w tym momencie pomniejszać obrót i kwotę należnego podatku z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę wskazuje, iż zastosowana w momencie sprzedaży bonifikata polegająca na obniżeniu ostatecznej kwoty do zapłaty przez klienta wynika z określonego działania sprzedawcy i jest przyznawana po ustaleniu ceny. W tej sytuacji winna być traktowana jako rabat, zatem jej udzielenie powinno zostać prawidłowo udokumentowane. Zatem, aby bonifikata ta mogła zostać uwzględniona w ewidencjach, musi zostać udokumentowana prawidłowym i rzetelnym dowodem księgowym.

Ewidencja obrotu i kwot podatku należnego prowadzona z zastosowaniem kas rejestrujących stanowi dowód, co do wysokości obrotu oraz kwot podatku należnego od dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży.

Jak wskazują obowiązujące przepisy rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r., paragony fiskalne, a zarazem raporty fiskalne muszą odzwierciedlać wartość sprzedaży i potwierdzać faktyczny przebieg operacji gospodarczej. Wnioskodawca podkreśla, że w przedmiotowej sprawie w momencie sprzedaży obie strony transakcji znają cenę sprzedaży. Cena ta powinna zatem znaleźć odzwierciedlenie w dokumencie potwierdzającym dokonanie transakcji sprzedaży.

Wnioskodawca wskazał również, iż w raporcie dobowym z kasy fiskalnej obrót będzie ewidencjonowany bez uwzględnienia udzielonych bonifikat, przy czym w rzeczywistości do kasy apteki będzie wpływała kwota pomniejszona o bonifikatę. Jednocześnie apteka pracuje przy użyciu zintegrowanego systemu informatycznego, który powiązany jest z drukarkami fiskalnymi. Wartość bonifikat i obrotu rejestrowanego za pomocą kas fiskalnych odzwierciedlona jest w ewidencji komputerowej i pojawi się na sporządzonych na jej podstawie zestawieniach komputerowych - dziennych lub miesięcznych, wykazujących kwoty bonifikat, a co za tym idzie kwoty faktycznie osiągniętego obrotu. Ponadto wartość udzielonych bonifikat jest możliwa do ustalenia poprzez sporządzenie dziennego, miesięcznego lub okresowego zestawienia z paragonów fiskalnych. Na podstawie tych danych Wnioskodawca może w sposób prawidłowy przyporządkować kwoty udzielonych bonifikat do konkretnych stawek VAT zrealizowanego obrotu. W efekcie, w oparciu o dane z ewidencji możliwe jest dokonanie autokorekty kwot podatku VAT, wykazanych w raportach fiskalnych.

Obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej, jednak brak regulacji prawnych w tym zakresie nie pozbawia podatnika możliwości dokonania korekty zaewidencjonowanego obrotu. Zakaz zmiany treści paragonu jest jedynie warunkiem stosowania kas rejestrujących i nie może on zmieniać zasady, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrotem jest zatem kwota rzeczywiście należna od nabywcy, a nie kwota figurująca na paragonie fiskalnym. W celu ustalenia prawidłowej (rzeczywistej) podstawy opodatkowania w przypadku udzielenia bonifikat, które nie są uwidocznione w raportach fiskalnych należałoby prowadzić dodatkową, poza kasą rejestrującą, ewidencję (korekt), z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego. Mając na względzie brak szczegółowych uregulowań odnoszących się do sposobu korygowania obrotu ewidencjonowanego przy zastosowaniu kas rejestrujących stwierdzić należy, iż można przyjąć do sporządzenia i rozliczenia deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług (analogicznie obliczenia przychodu, od którego naliczany jest podatek dochodowy) inną podstawę opodatkowania, niż wynika to z wydruku raportu fiskalnego.

Należy bowiem podkreślić, że to na podatniku spoczywa obowiązek rzetelnego udokumentowania prowadzonych transakcji w urządzeniach księgowych, tak by odzwierciedlały faktyczny ich przebieg. Udzielona bonifikata obniża zarówno podstawę opodatkowania, jak i podatek należny z niej wynikający, zatem obrót podlegający opodatkowaniu powinien zostać ustalony w wartości pomniejszonej o kwotę bonifikaty.

W rozpatrywanym stanie faktycznym bonifikaty nie są udokumentowane (uwidocznione) na paragonach i raportach fiskalnych. Natomiast Wnioskodawca wskazuje, iż prowadzona ewidencja komputerowa (apteka pracuje przy użyciu zintegrowanego systemu informatycznego, który powiązany jest z drukarkami fiskalnymi) umożliwia określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku i jest on w stanie w sposób prawidłowy przyporządkować kwotę udzielonych bonifikat do konkretnej stawki VAT zrealizowanego obrotu.

Mając na względzie brak szczegółowych uregulowań odnoszących się do sposobu korygowania obrotu ewidencjonowanego przy zastosowaniu kas rejestrujących, Wnioskodawca stwierdza, iż może przyjąć do określenia podstawy opodatkowania inną kwotę, niż wynika to z wydruku raportu fiskalnego przy założeniu, iż podstawą prawidłowego sporządzenia rozliczenia jest rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej, udokumentowany rzetelnymi dowodami i wynika z zapisów zawartych w prowadzonych urządzeniach księgowych, z których dane wynikające za dany miesiąc rozliczeniowy, obniżą łączną miesięczną sprzedaż zaewidencjonowaną w kasie rejestrującej.

Tym samym ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę dla celów VAT oraz odpowiednio - podatku dochodowego, zarówno za pomocą kasy rejestrującej jak i pozostała, na podstawie której możliwe jest uwzględnienie kwot udzielonych bonifikat w rozbiciu na kwotę netto oraz podatek VAT, stanowi podstawę do obniżenia obrotu i kwoty podatku należnego o udzielone przez stronę bonifikaty (odpowiednio - zmniejszenia o bonifikaty przychodu z tytułu sprzedaży).

Ustawodawca nie sprecyzował bowiem tego, w jaki sposób i w jakiej formie następować by miało dokumentowanie rabatów, zarówno co do faktu ich udzielenia, jak i co do ich wysokości i przedmiotu. W efekcie przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu (przychodu), bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób.

Żaden przepis rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. nie określa zarazem, gdzie na paragonie fiskalnym należy umiejscowić informację o udzielonych bonifikatach. Nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest także i to, że na tle obecnie obowiązujących przepisów nie jest możliwa korekta wydruków z kas (paragonów i raportów). Możliwość taka nie została przewidziana w przepisach, a ponadto uniemożliwiają ją warunki techniczne kas, które zapewniać mają nienaruszalność i nieusuwalność zapisów w kasie. W doktrynie nie budzi jednakże wątpliwości, że podatnicy są zobowiązani do korekty samych danych zaewidencjonowanych w kasie, o ile miały miejsce ich zmiany, w celu określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał:

* uchwałę 7-miu sędziów NSA z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10,

* wyrok NSA z dnia 1 września 2008 r. sygn. akt. II FSK 1541/06,

* postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lęborku Znak: BI/415-1055/07, ULP II/415-8/07/BA/IP,

* interpretację indywidualną z dnia 3 listopada 2009 r. Znak: IBPP4/443-931/09/172 wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,

* interpretację indywidualną z dnia 15 listopada 2010 r. Znak: IPPP2-443-609/10-2/AK.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 12 lipca 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-393/11/BK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazując m.in., iż " (...) co do zasady bonifikata bezspornie pomniejsza przychód. Jednakże, aby mogła ona zostać odzwierciedlona w prowadzonych przez aptekę księgach rachunkowych musi być udokumentowana prawidłowym i rzetelnym dowodem księgowym, a za taki uważa się - w przypadku sprzedaży detalicznej, dokonywanej przy zastosowaniu kasy fiskalnej - m.in. fiskalny raport dobowy lub też zestawienie miesięcznych fiskalnych raportów dobowych. Udzielone klientom bonifikaty, które nie zostaną uwzględnione w obrocie ewidencjonowanym przy zastosowaniu kasy rejestrującej, nie stanowią podstawy do pomniejszenia przychodu. Obrót pomniejszony o kwoty udzielonych rabatów i bonifikat winien być uwidoczniony na paragonie fiskalnym oraz raporcie fiskalnym, w części fiskalnej tych dokumentów. Niefiskalne wydruki komputerowe, w których zostają ujęte udzielone klientom bonifikaty, niespełniające wymogów powołanych przepisów, czy też paragony fiskalne zawierające informację o udzielonej bonifikacie w części niefiskalnej, nie mogą stanowić podstawy do pomniejszenia przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Obrót pomniejszony o kwoty udzielonych rabatów i bonifikat winien być bowiem uwidoczniony na paragonie fiskalnym w części wskazującej o pomniejszeniu ceny ze sprzedaży asortymentu oraz dobowym raporcie fiskalnym.

W związku z powyższym, wydruki z systemu komputerowego oraz ewidencji komputerowej, a także dzienne, miesięczne, czy okresowe zestawienia z paragonów fiskalnych, o których mowa we wniosku, nie stanowią dokumentu wystarczającego dla zaewidencjonowania (udokumentowania) udzielonych klientom apteki bonifikat, a tym samym do pomniejszenia uzyskanego przychodu o te bonifikaty".

Ww. interpretację indywidualną, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, prawomocnym wyrokiem z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1725/11, uchylił ww. interpretację indywidualną z dnia 12 lipca 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-393/11/BK.

Wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie Sąd wskazał, m.in. iż "Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, powinna wyznaczać (...) treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być przy tym na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, co expressis verbis wynika z (...) art. 14c § 2 o.p. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego". Według sądu, w zaskarżonej interpretacji " (...) organ podatkowy wskazał wprawdzie, że do udokumentowania bonifikat potrzebny jest raport dobowy, jednak nie wskazał konkretnego przepisu, z którego taki obowiązek wypływa. Ograniczył się jedynie do gołosłownego twierdzenia, że obrót apteki pomniejszony o kwoty udzielonych rabatów i bonifikat winien być uwidoczniony na paragonie fiskalnym oraz dobowym raporcie fiskalnym (w części fiskalnej) bez powołania konkretnego przepisu u.p.t.u. i wskazania związku w tym zakresie z u.p.d.o.p (winno być u.p.d.o.f.), czym jak wskazano wyżej naruszono wymogi określone w art. 14c § 1 ordynacji podatkowej. Przytoczono, co prawda, przepisy zarówno tej ustawy, jak i ustawy o rachunkowości, nie wynika z nich jednak ani wprost, ani przy uwzględnieniu zaprezentowanej w zaskarżonej interpretacji wykładni, że przyjęta przez organ konkluzja, iż jedynym dokumentem jakim można wykazać fakt oraz wysokość udzielonej bonifikaty jest raport dobowy". Przy czym Sąd podkreślił, że " (...) wnioskodawca nie kwestionował znaczenia tego dokumentu, a jedynie wskazywał na możliwość skorygowania wynikającej z niego kwoty przychodów o wielkości faktycznie udzielnych bonifikat określone w konkretnie wskazanych we wniosku dokumentach. Organ nie odniósł się w ogóle do tych dokumentów uznając iż w przedstawionym stanie faktycznym bonifikata musi wynikać jedynie z raportu okresowego (...)".

Argumentując powyższe twierdzenie Sąd podniósł, iż "Analiza uzasadnienia zawartego w zaskarżonych interpretacjach wskazuje na to, że wykluczając możliwość dokumentacji bonifikat wskazanymi we wniosku dokumentami organ w rzeczywistości powołuje się nie tyle na cytowane przez niego przepisy ustawy o podatku dochodowym ani nawet na ustawę o rachunkowości, ale na rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących wydane w oparciu o ustawę o VAT. Jest to o tyle istotne, że na gruncie tej ustawy wnioskodawca również wystąpił w analogicznym stanie faktycznym z zapytaniem, czy prawidłowym jest wyłącznie z podstawy opodatkowania kwoty udzielonej bonifikaty w sytuacji gdy nie jest ona ujęta w okresowym raporcie fiskalnym, natomiast jest precyzyjnie udokumentowana przy użyciu wydruków z systemu informatycznego, oraz ewidencji komputerowej, na podstawie której sporządzane są zestawienia komputerowe dzienne i miesięczne wykazujące kwoty sprzedaży, kwoty bonifikat, a co za tym idzie kwoty faktycznie osiągniętego przychodu, a także jest precyzyjnie udokumentowana dziennym, miesięcznym lub okresowym zestawieniem z paragonów fiskalnych. W wydanych interpretacjach z dnia 6 kwietnia 2011 r. i 18 lipca 2011 r. zgadzając się z poglądem wyrażonym we wniosku, podkreślono (po dokonaniu wykładni przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunki ich stosowania), że pomimo to iż nie dopuszczają one możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej, to jednak brak regulacji prawnych w tym zakresie nie pozbawia podatnika możliwości dokonania korekty zaewidencjonowanego obrotu. Zakaz zmiany treści paragonu jest jedynie warunkiem stosowania kas rejestrujących i nie może on zmieniać zasady wynikającej z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z która podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrotem jest zatem kwota rzeczywiście należna od nabywcy, a nie kwota figurująca jedynie na paragonie fiskalnym. W zakresie dokumentowania tej kwoty wyrażono pogląd, że należy prowadzić dodatkową, poza kasą rejestrującą ewidencję korekt, z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy z niej wynikające pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego".

Porównując powyższy pogląd ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji będącej przedmiotem skargi w omawianej sprawie Sąd zauważył, że " (...) interpretując te same przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunki ich stosowania, w sprawach tych samych podatników lub ich spółek organ doszedł do całkowicie odmiennych wniosków. Wyjaśniając różnicę stwierdził jedynie, że to, iż określone dokumenty mogą dokumentować obrót dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie oznacza, że mogą również prawidłowo dokumentować wysokość uzyskanego przychodu dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie wskazuje jednak jakie odrębności na gruncie podatku dochodowego przemawiają za inną treścią interpretacji niż w przypadku podatku od towarów i usług".

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd zwrócił również uwagę, " (...) że powołanie się na przepisy wskazanego wyżej rozporządzenia, podobnie jak ustawy rachunkowości, która nie zawiera norm podatkowych, nie może przesłaniać faktu, że w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przepis ten stanowi podstawę do ustalenia przychodu metodą memoriałową ale jednocześnie nakazuje wykazać rzeczywisty przychód w przypadku udzielenia bonifikat i skont. Bonifikaty i skonta nie są więc kosztami podatkowymi, a jedynie pomniejszają przychód. Analogiczny pogląd wyraził WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 6 lutego 2007 r., I SA/Gd 580/06, LEX nr 264064, w którym stwierdził, że "Rabaty udzielane przez podatnika, nieuwzględnione w wysokości obrotu, nie są dla niego żadnym wydatkiem i nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów". Definicja bonifikaty, stanowiącej synonim rabatu, nie budzi wątpliwości, chociaż nie została zawarta w u.p.d.o.f. Przez bonifikatę (rabat) rozumie się obniżenie ustalonej ceny usługi lub towaru albo dodanie bezpłatnie do określonej ilości towarów jeszcze dalszych sztuk (rabat towarowy). Bonifikata przyznawana jest w momencie wykonywania transakcji, zwykle gdy nabywca spełni określony warunek (dokonuje zakupu w okresie promocji, kupuje określoną ilość towarów itd.). Z tych powodów najczęściej obrót ze sprzedaży obniżany jest natychmiastowo, ale możliwe jest również zmniejszenie należności, gdy po sprzedaży zajdą okoliczności, których nie można było przewidzieć w dniu sprzedaży. W myśl art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zawarte w tym przepisie odwołanie do ksiąg rachunkowych przesądza o podporządkowaniu ewidencji księgowej potrzebom podatkowym. Pomiędzy bowiem przepisami o rachunkowości a wymiarem podatków istnieje związek o charakterze techniczno-formalnym, który sprowadza się do wykorzystywania tego samego systemu ewidencyjnego. W postępowaniu podatkowym ewidencja pełni wyłącznie rolę dowodową (por. podobnie wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 maja 2004 r., III SA 11/03, Lex, nr 256869). Stąd też uchybienie przepisom ustawy o rachunkowości nie oznacza a priori, że dana czynność nie wystąpiła. Przepisy ustawy o rachunkowości nie rozstrzygają ani o wysokości podatków, ani też nie mogą być podstawą oceny, czy podatnik zachował przepisy materialno-prawne zawarte w ustawach podatkowych, dotyczą one bowiem jedynie technicznych sposobów rejestrowania zdarzeń gospodarczych. Także powołane w zaskarżonej interpretacji rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunki ich stosowania, jako akt rangi podstawowej nie może rozstrzygać w sposób sprzeczny z ustawą o istotnych elementach zobowiązania podatkowego, a za taki uznać należy podstawę opodatkowania".

W związku z powyższym Sąd nakazał tut. Organowi w dalszym toku postępowania rozważyć, " (...) czy bonifikaty udzielane przez skarżącego uwidocznione jedynie na paragonie w tzw. części niefiskalnej, rejestrowane przez komputerowy system sprzedaży i wyszczególniane w zestawieniach nie powodują, że okresowe raporty fiskalne nie wykazują faktycznego przychodu apteki". Zatem według Sądu należy " (...) zbadać, czy mogą one samodzielnie stanowić rzetelny dowód księgowy, tzn. odzwierciedlający rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Jeżeli stanowisko przedstawione we wniosku zostanie uznane za nieprawidłowe obowiązkiem organu będzie wskazanie konkretnych norm prawnych eliminujących dane zawarte w spornych dokumentach z podstawy określenia przychodu. Organ winien ocenić stanowisko wnioskodawcy, z powołaniem się na konkretne przepisy prawa podatkowego i dokonania ich wykładni. Musi przy tym wskazywać, dlaczego wskazane we wniosku dokumenty nie mogą wykazywać (jeżeli tak uznaje) wysokości udzielonych rabatów, a nie ograniczać się jedynie do wskazywania innych dokumentów, które mogą wykazać wysokość przychodu".

Prawomocny wyrok wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Biura w dniu 6 maja 2013 r.

Mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1725/11 oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2011 r. stwierdza, iż w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w 2011 r., stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości dokumentowania bonifikaty nie ujętej w okresowym raporcie fiskalnym przy użyciu:

* wydruków z opisanego we wniosku systemu informatycznego oraz ewidencji komputerowej, na podstawie której sporządzane są zestawienia komputerowe dzienne i miesięczne, wykazujące kwoty sprzedaży, kwoty bonifikat, a co za tym idzie kwoty faktycznie osiągniętego przychodu, jak również

* dziennego, miesięcznego lub okresowego zestawienia z paragonów fiskalnych

- jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.