IBPBI/1/415-436/13/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 6 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia w 2012 r. do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej utworzonego odpisu aktualizującego wartość należności - jest prawidłowe.

W dniu 6 maja 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia w 2012 r. do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej utworzonego odpisu aktualizującego wartość należności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobowo pozarolniczą działalność gospodarczą. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje w księgach rachunkowych (pełna księgowość). Jego kontrahent, Spółka z o.o. X, w której Wnioskodawca posiada udziały, zalega Mu z płatnością za wykonane usługi w kwocie 13.666.182,44 zł brutto. Na dzień 31 grudnia 2012 r. w ewidencji księgowej utworzony został odpis aktualizujący wartość należności, które netto wynoszą 11.110.717,44 zł. Należności te powstały w okresie od stycznia do czerwca 2012 r. z tytułu dzierżawy lokomotyw oraz wykonywania usług przewozowych (transport kolejowy).

Pismem z dnia 26 września 2012 r. Wnioskodawca otrzymał postanowienie sądu rejonowego, wydziału gospodarczego, w którym postanowiono:

Następnie dnia 2 października 2012 r. Wnioskodawca otrzymał z biura syndyka zawiadomienie w celu zgłoszenia w oparciu o art. 239 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 z późn. zm.), wierzytelności do sędziego Komisarza w terminie dwóch miesięcy od daty ogłoszenia postanowienia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. Wnioskodawca wierzytelności te zgłosił w wyznaczonym terminie.

W części wniosku przeznaczonej na przedstawienie własnego stanowiska w sprawie Wnioskodawca zawarł istotne elementy stanu faktycznego. Wskazał, że odpis aktualizujący wartość należności został dokonany i zaksięgowany w księgach na dzień 31 grudnia 2012 r. Należności te, zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarachowane zostały, jako przychody. Z otrzymanego postanowienia Sądu wynika, że Sąd postanowił ogłosić upadłość Spółki z o.o. X. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż Spółka z o.o. X wniosła o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika.

W uzasadnieniu wniosku dłużnik wskazał na pogarszającą się kondycję finansową firmy związaną z brakiem środków obrotowych koniecznych do prowadzenia działalności, a co za tym idzie wzrost zadłużenia wobec kontrahentów i usługodawców. Postanowieniem Sądu z dnia 31 lipca 2012 r. dokonano zabezpieczenia majątku dłużnika poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego. W toku wykonywanych zadań tymczasowych nadzorca dokonał weryfikacji danych finansowo-księgowych, jak również zebrał informacje co do wartości i wielkości majątku dłużnika oraz stanu zabezpieczeń dokonanych na tym majątku przez wierzycieli w trakcie toczących się postępowań egzekucyjnych.

W wyniku tych czynności tymczasowy nadzorca ustalił, że dłużnik nie jest w stanie zaspokoić rosnącego zadłużenia z uwagi na utratę płynności finansowej, jak również, iż zadłużenie przekracza aktywa firmy. Spodziewane przychody do masy upadłości oraz wartość poszczególnych jej składników pozwalają jednak przypuszczać, iż zostaną zaspokojone środki konieczne na przeprowadzenie postępowania (koszty obwieszczeń, opinii, wycen itp.). W tym stanie rzeczy tymczasowy nadzorca złożył wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej, podnosząc jednocześnie, iż ten tryb postępowania doprowadzi do większego zaspokojenia, niż zawarcie układu.

Mając na uwadze powyższe okoliczności na podstawie art. 51 Prawa upadłościowego i naprawczego, Sąd wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości dłużnika, stwierdzając tym samym fakt jego niewypłacalności (art. 10 ww. ustawy) oraz brak przesłanek z art. 13 tej ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 21 oraz art. 23 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpis aktualizujący wartość należności stanowi koszt uzyskania przychodu w 2012 r. Mając powyższe na uwadze do rozliczenia rocznego ujęto, jako koszt podatkowy, wartość odpisu aktualizującego wartość należności w kwocie netto 11.110.717,44 zł. Ponadto, Wnioskodawca nadmienia, iż po uwzględnieniu tego odpisu powstała strata podatkowa za 2012 r., a rozliczenie roczne PIT-36L wykazuje nadpłatę podatku w wysokości 1.875.318,00 zł.

Zdaniem Wnioskodawcy, powiązania kapitałowe nie mają wpływu na zaliczenie odpisu do kosztów uzyskania przychodów. Wszystkie transakcje, które były zawierane z upadłą Spółką z o.o. X zawierały ceny za usługi według kalkulacji i nie odbiegały od stawek stosowanych wobec innych kontrahentów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Zauważyć przy tym należy, iż kwestie związane z przedawnieniem roszczeń, w tym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), których wykładnia nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Stosownie natomiast do art. 23 ust. 3 ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

Przesłanki dokonania odpisu aktualizującego wartość należności zawarte zostały w art. 35b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: z 2009 r., Dz. U. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. Powyższe prowadzi do wniosku, że co do zasady odpisy aktualizujące, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jednak w ściśle określonych sytuacjach mogą stanowić koszt podatkowy, o ile wierzytelności których dotyczą nie uległy przedawnieniu.

Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W sytuacji dokonania, zgodnie z ustawą o rachunkowości, odpisu aktualizującego wartość należności, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów może podlegać część wierzytelności, która uprzednio zaliczona została do przychodów należnych i nie uległa jednocześnie przedawnieniu. Przy czym, zaliczenie to możliwe jest już w momencie ogłoszenia upadłości dłużnika, obejmującej likwidację jego majątku (por. ww. art. 23 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jednakże należy zauważyć, że cytowany powyżej przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia wszystkich przesłanek podatkowych, o jakich mowa w cyt. przepisach, w tym w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności, jak i rachunkowych, tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości. Koszt podatkowy nie wystąpi zatem w dacie uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem tym kosztem jest odpis aktualizujący, a nie należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Koszt ten nie może być również rozpoznany w dowolnym, późniejszym terminie, po roku podatkowym, w którym został dokonany odpis aktualizujący, bowiem kosztami uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, a zatem odpisy dokonane. Jeżeli zatem wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności należności, koszt podatkowy wystąpi w dacie dokonania odpisu aktualizującego należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. W przypadku, gdy w danym roku podatkowym wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, a odpis aktualizujący te należności, w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, został dokonany w roku następnym, koszt podatkowy wystąpi w roku, w którym został dokonany odpis, jednak nie później niż przed upływem okresu przedawnienia przedmiotowych wierzytelności.

Reasumując stwierdzić należy, że jeżeli:

* podatnik dokonał odpisu aktualizującego wartość należności, zgodnie z zasadami określonymi w art. 35b ustawy o rachunkowości,

* należności te były uprzednio zaliczone do podatkowych przychodów należnych, o których mowa w art. 14 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* należności te nie uległy przedawnieniu,

* nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w sposób przewidziany w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

to przedmiotowy odpis aktualizujący wartość należności może stanowić koszt uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej świadczył na rzecz Spółki z o.o. (w której posiada udziały) usługi dzierżawy lokomotyw oraz przewozowe (transport kolejowy). Ww. Spółka z o.o. zalega na rzecz Wnioskodawcy z płatnościami za wykonane przez Wnioskodawcę na jej rzecz usługi w kwocie netto 11.110.717,44 zł. Przychody z tytułu świadczenia tych usług Wnioskodawca zaliczył do przychodów należnych w ramach prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej. We wrześniu 2012 r. postanowieniem Sądu została ogłoszona upadłość Spółki z o.o. obejmująca likwidację jej majątku. W grudniu 2012 r. Wnioskodawca utworzył odpis aktualizujący wartość należności na kwotę 11.110.717,44 zł.

W złożonym wniosku Wnioskodawca, powołując się na art. 23 ust. 1 pkt 21 w związku z art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przesłanki uzasadniające możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość należności, wymienia następujące okoliczności:

* nieściągalność wierzytelności, została uprawdopodobniona na podstawie postanowienia sądu o ogłoszeniu upadłości dłużnika obejmującej likwidację majątku,

* na dzień 31 grudnia 2012 r. w ewidencji księgowej utworzony został odpis aktualizujący wartość należności,

* należność wcześniej została zaliczona do podatkowych przychodów,

* należność dotyczy 2012 r., czyli nie przedawniła się.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż nieściągalność wskazanych we wniosku należności należy uznać za uprawdopodobnioną, w rozumieniu art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem jak wskazał Wnioskodawca ogłoszono upadłości dłużnika obejmującą likwidację jego majątku. Zatem jeżeli odpis aktualizujący wartość należności został dokonany zgodnie z przepisami ww. ustawy o rachunkowości, tj. zostały spełnione warunki do dokonania takiego odpisu wynikające z tej ustawy, to zostały spełnione również przesłanki podatkowe do zaliczenia ww. odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszt podatkowy z ww. tytułu należało rozpoznać w dacie dokonania odpisu aktualizującego należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona, tj. w przedstawionym stanie faktycznym w dniu 31 grudnia 2012 r. Tym samym, przy spełnieniu powyższych warunków Wnioskodawca miał prawo ująć dokonany odpis aktualizujący w kosztach podatkowych wykazanych w zeznaniu podatkowym składanym za 2012 r.

Wskazać przy tym należy, iż zaliczenie odpisu aktualizującego wartość należności w koszty uzyskania przychodów może skutkować w przyszłości zwiększeniem przychodu do opodatkowania o kwotę tegoż odpisu w sytuacji, gdy ustaną przyczyny, dla których utworzono ten odpis, stosownie do postanowień art. 14 ust. 2 pkt 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub w sytuacji, gdy wierzytelności zostaną umorzone, przedawnione, lub odpisane jako nieściągalne - stosownie do postanowień art. 14 ust. 2 pkt 7b ww. ustawy.

Zgodnie bowiem z treścią tych przepisów przychodem z działalności gospodarczej jest również:

* wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych, jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

* równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał we wniosku, że posiada udział w kapitale Spółki z o.o. X, której została ogłoszona upadłość.

Odnosząc się zatem do wpływu ww. powiązania Wnioskodawcy z upadłym kontrahentem wskazać należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają ograniczenia w zakresie możliwości zawierania transakcji sprzedaży (umów o świadczenie usług) pomiędzy osobą fizyczną prowadzącą pozarolnicza działalność gospodarczą, a spółką z o.o. w której posiada ona udziały. Transakcje te bowiem następują w oparciu o stosunek prawny łączący dwa odrębne podmioty gospodarcze. Jednakże zawieranie tego typu transakcji podporządkowane jest określonym w ww. ustawie wymogom. W takim przypadku należy mieć na względzie treść przepisów art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących transakcji między podmiotami powiązanymi. Stosownie bowiem do treści art. 25 ust. 1 w związku z art. 25 ust. 4 pkt 1 i 2 ww. ustawy, jeżeli podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Przy czym, posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5% (art. 25 ust. 5a ww. ustawy). Natomiast pod pojęciem "podmiotu krajowego", zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, należy rozumieć podatnika podatku dochodowego mającego siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem zarówno podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (np. osobę fizyczną prowadzącą indywidualnie działalność gospodarczą), jak i podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (np. Spółkę z o.o.).

Odnosząc powołane przepisy prawa podatkowego do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, zauważyć należy, iż z wniosku nie wynika, aby wskazana we wniosku Spółka z o.o. posiadała siedzibę (zarząd) poza terytorium Polski. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż jeżeli Wnioskodawca posiada w kapitale Spółki z o.o. X udział nie mniejszy niż 5%, to warunki na jakich były świadczone przez Wnioskodawcę usługi na rzecz tej spółki, podlegają regulacjom art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, regulacje art. 25 ust. 1 i dalsze, mogą mieć zastosowanie, o ile organy podatkowe w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego, stwierdzą istnienie dwóch pozostałych przesłanek, tj. ustalenia lub narzucenia, w wyniku istniejących powiązań, warunków transakcji różniących się od stosowanych przez podmioty niepowiązane, oraz związanego z tym zaniżenia albo nie wykazania dochodu.

Zauważyć bowiem należy, iż sam fakt, że utworzenie odpisu aktualizującego wartość należności związane jest z transakcjami dokonanymi między podmiotami powiązanymi, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie skutkuje automatycznie brakiem możliwości zaliczenia tego odpisu do kosztów uzyskania przychodów. Brak możliwości zaliczenia tego odpisu do kosztów uzyskania przychodów, bądź też nieprawidłowa wartość tego odpisu (a w konsekwencji i kosztu uzyskania przychodu) może natomiast wynikać z faktu, że transakcje, z którymi związany jest ten odpis (zawierane pomiędzy podmiotami powiązanymi) nie były zawierane na tzw. warunkach rynkowych, obowiązujących między podmiotami niepowiązanymi.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca zaznaczył, że wszystkie transakcje które były zawierane z upadłą Spółką z o.o. X zawierały ceny za usługi według kalkulacji i nie odbiegały od stawek stosowanych wobec innych kontrahentów. Zatem, jeżeli faktycznie warunki zawieranych umów pomiędzy Wnioskodawcą, a Spółką z o.o. X, jako podmiotem prowadzącym odrębnie pozarolniczą działalność gospodarczą (odrębnym podmiotem gospodarczym), nie odbiegały od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, to fakt, że spółka, której ogłoszono upadłość jest powiązana kapitałowo z Wnioskodawcą nie będzie miał wpływu na możliwość utworzenia przez Wnioskodawcę i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Niego indywidualnie działalności gospodarczej odpisu aktualizującego wartość należności wynikających ze świadczonych na rzecz tej Spółki usług.

Nadmienić należy, iż spełnienie przesłanek utworzenia i zaliczenia do kosztów podatkowych odpisu aktualizującego wartość należności oraz warunki zawieranych umów pomiędzy Wnioskodawcą, a Spółką z o.o. X, mogą zostać zweryfikowane przez upoważniony organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.