IBPBI/1/415-435/11/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 27 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 29 czerwca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z najmem lokalu, dotyczących okresu przed rozpoczęciem działalności gospodarczej - jest prawidłowe,

* momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 kwietnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z najmem lokalu, dotyczących okresu przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 16 czerwca 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-435/11/AB, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 29 czerwca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Dnia 28 marca 2011 r. Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług prawniczych - kancelaria notarialna. Zgodnie z art. 10 § 1 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie, notariusza powołuje i wyznacza siedzibę jego kancelarii Minister Sprawiedliwości, na wniosek osoby zainteresowanej, po zasięgnięciu opinii rady właściwej izby notarialnej. Przed powołaniem na notariusza przez Ministra Sprawiedliwości osoba, która ubiega się o powołanie do sprawowania tegoż urzędu, zobligowana jest do wskazania lokalu, w którym będzie mieściła się przyszła kancelaria notarialna, gdyż dopiero po wskazaniu miejsca przyszłej kancelarii notarialnej możliwe jest powołanie do sprawowania urzędu. Wnioskodawca w dniu 1 września 2010 r. zawarł z osobą fizyczną umowę najmu lokalu, w którym prowadzona będzie działalność w formie kancelarii notarialnej. Płatność czynszu za okres od dnia 1 września 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. została odroczona do dnia 1 września 2011 r. Od dnia 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawca uiszczał czynsz za lokal, w którym będzie prowadzona kancelaria notarialna. W dniu 2 marca 2011 r. Minister Sprawiedliwości wydał decyzję, na podstawie, której Wnioskodawca powołany został na stanowisko notariusza i wyznaczono siedzibę kancelarii w lokalu, który był przedmiotem umowy najmu.

W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło do tut. Biura w dniu 29 czerwca 2011 r. Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnił, że prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów w oparciu o metodę ewidencjonowania, o której mowa w art. 22 ust. 5-5c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedmiotowym stanie faktycznym w sytuacji, gdy posiadanie lokalu stanowi warunek sine qua non uzyskania decyzji Ministra Sprawiedliwości w sprawie powołania na notariusza, wydatek związany z najmem lokalu (czynsz) poniesiony przez Wnioskodawcę już po podjęciu działalności gospodarczej, związany z zaspokojeniem wierzytelności z tego tytułu, która dotyczy okresu przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie poniesienia, co nastąpić ma zgodnie z umową zawartą pomiędzy wynajmującym a najemcą w dniu 30 września 2011 r., a wydatek poniesiony od stycznia do marca 2011 r. uiszczany na bieżąco będzie kosztem podatkowym w momencie osiągnięcia przez Wnioskodawcę przychodu w tym roku podatkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt z tytułu uiszczonego czynszu najmu przedmiotowego lokalu w okresie od 1 września 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. oraz w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia rozpoczęcia działalności w sytuacji, gdy zgodnie z przepisami szczególnymi zobowiązany jest do posiadania lokalu przed nominacją na stanowisko notariusza, stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przepisu tego bowiem wynikają najistotniejsze warunki uznania danego wydatku za koszt podatkowy, a mianowicie:

* przeznaczenie wydatku w aspekcie celowości i zasadności dla funkcjonowania podmiotu oraz

* potencjalna możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

W niniejszej sytuacji nie budzi wątpliwości fakt, iż wydatek związany z najmem lokalu stanowi nie tylko potencjalną, ale na pewno realną możliwość przyczynienia się do osiągnięcia przychodu, gdyż w świetle obowiązujących przepisów, tj. ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie, fakt wcześniejszego wskazania lokalu, który będzie siedzibą kancelarii notarialnej stanowi jedną z przesłanek prowadzenia przez niego działalności, a w konsekwencji osiągnięcia przychodu. Aspekt celowości, o którym wspomniano powyżej, oznacza natomiast, iż aby wydatek można zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu, między wydatkiem, a osiągnieciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

W omawianej sytuacji istnienie takiego związku jest oczywiste. Skoro bowiem warunkiem koniecznym wydania decyzji, na podstawie której Minister Sprawiedliwości może powołać na stanowisko notariusza osobę fizyczną, (a w konsekwencji umożliwić jej prowadzenie działalności gospodarczej, której celem jest zysk uzyskany dzięki osiąganym przychodom) jest wskazanie lokalu, w którym będzie prowadzona działalność przyszłej kancelarii notarialnej, przyczynowo-skutkowy charakter związku wydatków i kosztów w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości. Wnioskodawca podnosi, iż gdyby nie wydatki związane z najmem lokalu, to niemożliwe byłoby powołanie go przez Ministra Sprawiedliwości na stanowisko notariusza i tym samym prowadzenie kancelarii notarialnej.

Biorąc pod uwagę powyższe, w sytuacji prawidłowego udokumentowania poniesionych wydatków oraz mając na względzie zasadę momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodów, o ile spełnią wymogi powołanego przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 23 tej ustawy, przedmiotowe wydatki, zdaniem Wnioskodawcy, stanowią koszt uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Należy zaznaczyć, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów) obciąża podatnika, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług prawniczych (kancelaria notarialna), poniósł wydatki związane z najmem lokalu (czynsz najmu). W dniu 2 marca 2011 r. Minister Sprawiedliwości wydał decyzję, na podstawie, której Wnioskodawca powołany został na stanowisko notariusza i wyznaczono siedzibę kancelarii w lokalu, który był przedmiotem umowy najmu.

Definicja kosztów uzyskania przychodów, sformułowana przez ustawodawcę w cytowanym powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Jak wskazano powyżej, kosztem uzyskania przychodów są również wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, pośrednio powiązane z uzyskiwanymi przychodami.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności. Wskazany we wniosku wydatek, bezspornie został poniesiony w związku z prowadzoną (planowaną) działalnością gospodarczą i miał na celu zabezpieczenie źródła przychodów Wnioskodawcy w przyszłości.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, poniesiony wydatek (czynsz najmu lokalu, w którym następnie prowadzona jest kancelaria notarialna) jest związany z całokształtem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i spełnia wskazane wyżej przesłanki, wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem może stanowić koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, prowadzonej na zasadach określonych w art. 22 ust. 5-5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem tzw. metodą memoriałową.

Zgodnie z art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 22 ust. 6b ww. ustawy, w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów rozchodów, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Zauważyć przy tym należy, iż definicja momentu poniesienia kosztu zawarta w ww. art. 22 ust. 6b dotyczy wszystkich podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów niezależnie od przyjętej metody ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych.

W przedstawiony stanie faktycznym podstawą do zaksięgowania czynszu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jest zawarta umowa najmu, oraz dowody wpłaty czynszu.

Wobec powyższego, wskazany we wniosku wydatek (czynsz najmu lokalu), jako koszt pośrednio związany z przychodami, podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w terminach wymagalności czynszu, określonych w zawartej umowie najmu, a nie jak wskazał Wnioskodawca dopiero w momencie uzyskania przychodów.

Przy czym te wydatki, których termin wymagalności przypadał na okres poprzedzający rozpoczęcie działalności gospodarczej (tj. w przedstawionym stanie faktycznym przed 28 marca 2011 r.) powinny zostać ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów już w pierwszym miesiącu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej niezależnie od faktu uzyskania w tym miesiącu przychodu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z najmem lokalu, dotyczących okresu przed rozpoczęciem działalności gospodarczej jest prawidłowe,

* momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.