IBPBI/1/415-416/10/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 29 kwietnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do Spółki cywilnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 kwietnia 2010 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do Spółki cywilnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Od dnia 15 czerwca 2005 r. Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży detalicznej odzieży, zarejestrowaną w ewidencji działalności gospodarczej. Dla potrzeb podatku dochodowego Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Podatek dochodowy rozlicza według skali podatkowej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Działalność gospodarczą prowadzi w lokalu wynajmowanym na podstawie umowy najmu i nie posiada środków trwałych.

Wnioskodawca na podstawie umowy jest wspólnikiem spółki cywilnej. Jego udziały w spółce wynoszą 15%. Przedmiotowa spółka jest również czynnym podatnikiem VAT i rozlicza podatek dochodowy według skali podatkowej.

W dążeniu do ujednolicenia prowadzonej działalności gospodarczej oraz chcąc podwyższyć swoje udziały w spółce Wnioskodawca zamierza wnieść aportem swoje jednoosobowe przedsiębiorstwo do istniejącej spółki cywilnej, w której jest udziałowcem. Spółka cywilna prowadzi również działalność polegającą na sprzedaży detalicznej odzieży. Wnioskodawca zamierza wnieść aportem całość przedsiębiorstwa w postaci wyposażenia, towarów handlowych i zobowiązań pieniężnych przed likwidacją działalności indywidualnej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wniesienie do spółki cywilnej aportu w postaci całego przedsiębiorstwa, daje podstawę do zwolnienia Wnioskodawcy z podatku dochodowego od osób fizycznych.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr II)

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane przekształcenie działalności daje podstawę do zwolnienia z podatków, gdyż dotyczy przedsiębiorstwa które włączone zostanie do spółki cywilnej, co do której zastosowanie mają te same przepisy podatkowe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. - dalej k.c.). Zgodnie z art. 860 § 1 k.c., przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Stosownie do art. 861 § 1 k.c., wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.

Zauważyć przy tym należy, iż w spółce cywilnej właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej.

W myśl art. 862 k.c., regulującego kwestię tworzenia wspólnego majątku wspólników poprzez wniesienie rzeczy, w przypadku gdy wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania, jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Przytoczony przepis oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączną wspólników (w tym i jego) oraz wydanie wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny. Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników, ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 § 1 k.c.). W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku, stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tejże spółki, wyłączna własność wspólnika bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki cywilnej, w formie wkładu niepieniężnego prowadzone indywidualnie przedsiębiorstwo.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 55¹ k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

* koncesje, licencje i zezwolenia,

* patenty i inne prawa własności przemysłowej,

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

* tajemnice przedsiębiorstwa,

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 55¹ ustawy k.c. nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "w szczególności". Zgodnie zaś z przepisem art. 55² k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Analizując powyższe należy wywieść, iż przedsiębiorstwo - dla celów prawa podatkowego - należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli, czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie, czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności itd.) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera szczególnych unormowań w zakresie odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa. W efekcie w przypadku odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa zastosowanie znajdą, co do zasady, przepisy ww. ustawy regulujące zagadnienia dotyczące odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątkowych (zarówno materialnych jak i niematerialnych), przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Wyjątek od powyższej zasady dotyczy wyłącznie tych składników przedsiębiorstwa, ze zbycia których przychód ustawa podatkowa zalicza do innych niż działalność gospodarcza źródła przychodów (np. przychód ze sprzedaży papierów wartościowych stanowi przychód z kapitałów pieniężnych chyba, że obrót papierami wartościowymi jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 2c ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z następującego w wykonywaniu prowadzonej działalności gospodarczej odpłatnego zbycia składników majątku obrotowego, środków trwałych, jak również innych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności.

Przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują wprost zasad opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku nie spełniających kryteriów wymienionych w cyt. art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Dokonując jednak wykładni przepisów ww. ustawy w tym zakresie stwierdzić należy, iż zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każde przysporzenie majątkowe należne podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą. Art. 14 ww. ustawy nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, dlatego też odpłatne zbycie innych składników majątku (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych), wykorzystywanego w działalności gospodarczej, stanowi przychód z tej działalności, na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpłatne zbycie oznacza przeniesienie własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej, następuje utrata przez dotychczasowego właściciela składników majątku wchodzących w skład tego wkładu, części praw do tych składników majątkowych. Z wyłącznego ich właściciela staje się on bowiem ich współwłaścicielem wraz z pozostałymi wspólnikami spółki, w ramach łączącej wspólników spółki cywilnej współwłasności łącznej. W zamian za to nabywa prawo do współwłasności składników majątku wnoszonych do spółki przez pozostałych wspólników. Zatem wniesienie składników majątkowych do spółki cywilnej, w części w jakiej następuje utrata wyłącznego prawa własności na rzecz pozostałych wspólników, stanowi ich odpłatne zbycie. Wskazuje na to również treść art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi m.in. indywidualnie pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży i zamierza wnieść przedsiębiorstwo jako wkład do spółki cywilnej, w której jest wspólnikiem.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w wyniku ww. czynności prawnej Wnioskodawca z wyłącznego właściciela składników majątku, stanie się ich współwłaścicielem. Zatem w części w jakiej pozostali wspólnicy spółki cywilnej uzyskają prawo do wnoszonego przez Wnioskodawcę do Spółki majątku, nastąpi odpłatne zbycie tych składników majątku. Przychód uzyskany z tego tytułu będzie stanowić przychód z prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w momencie wniesienia przedsiębiorstwa do spółki cywilnej u Wnioskodawcy może powstać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochód ten, jako część dochodu z prowadzonej przez Wnioskodawcę indywidualnie pozarolniczej działalności gospodarczej, będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach stosowanych przez Wnioskodawcę do opodatkowania dochodów z tej działalności, tj. według skali podatkowej.

Pamiętać przy tym należy, iż jeżeli w skład przedsiębiorstwa będą wchodziły składniki majątku, ze zbycia których przychód ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów (np. przychód ze sprzedaży udziałów, akcji w spółkach kapitałowych, czy też ze sprzedaży praw majątkowych), w momencie wniesienia przedsiębiorstwa do spółki jawnej, po stronie Wnioskodawcy wystąpi także przychód z tych źródeł.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zauważyć, że w związku z wniesieniem w formie aportu przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego) do spółki cywilnej, przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę fizyczną traci swój byt prawny.

Zgodnie z art. 24 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który Wnioskodawca powołał w części D3 poz. 45 wniosku, w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w powyższym zawiadomieniu.

Przy czym nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli:

Z brzmienia art. 24 ust. 3 pkt 3 wynika wprost, że nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli osoba fizyczna wniosła w formie aportu do spółki cywilnej lub spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem, co będzie miało miejsce w sytuacji przedstawionej we wniosku. Oznacza to, iż Wnioskodawca nie będzie obowiązany do ustalenia dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ww. ustawy, i tym samym do jego opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr I, III i IV wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.