IBPBI/1/415-412/14/ESZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 24 marca 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 27 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

* możliwości zwolnienia z opodatkowania środków finansowych otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w związku z prowadzoną działalnością oświatową,

* sposobu rozliczenia przychodów uzyskanych w związku z prowadzeniem niepublicznego przedszkola oraz działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie organizacji imprez okolicznościowych dla dzieci,

* możliwości prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów,

* sposobu ewidencjonowania otrzymanych środków finansowych (dotacji) oraz sfinansowanych z nich wydatków w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów,

* możliwości odliczenia od dochodu składek ubezpieczeniowych w części niesfinansowanej dotacją, pokrytych z własnych środków finansowych,

* sposobu rozliczania kosztów uzyskania przychodów w całości sfinansowanych ze środków pochodzących z dotacji lub ze środków własnych

- jest prawidłowe,

* sposobu rozliczania kosztów wspólnych częściowo sfinansowanych z otrzymanej dotacji

- jest nieprawidłowe.

W dniu 27 marca 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania i wydatkowania dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, możliwości i sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz możliwości odliczania od dochodu składek ubezpieczeniowych pokrytych z własnych środków.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, prowadzącą od 2012 r. działalność gospodarczą w ramach, której świadczy usługi w zakresie Bawilandii, organizowania urodzin dla dzieci, imprez okolicznościowych dla dzieci typu Dzień Babci, Dzień Dziadka, Dzień Matki, Dzień Ojca i inne. Od września 2013 r. Wnioskodawczyni poszerzyła swoją działalność o prowadzenie niepublicznego przedszkola na podstawie wpisu do ewidencji Przedszkoli Niepublicznych. Do końca 2013 r. wszystkie wydatki związane z funkcjonowaniem Bawilandii i przedszkola pokrywała z przychodów uzyskiwanych z opłat w Bawilandii i opłat wnoszonych przez rodziców w przedszkolu. Od 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawczyni zakwalifikowała się do uzyskiwania dotacji z budżetu Gminy na częściowe pokrycie kosztów związanych z funkcjonowaniem niepublicznego przedszkola. Pierwszą dotację uzyskała 30 stycznia 2014 r. Wnioskodawczyni wskazała, że jako właściciel nie może być zatrudniona w swojej działalności na umowę o pracę, jednakże wykonuje ona pracę w postaci całej obsługi administracyjnej placówki.

Istotne elementy stanu faktycznego zawarto także w części G poz. 69 wniosku ORD-IN, w której Wnioskodawczyni przedstawiła stosowany sposób rozliczenia przychodów i kosztów podatkowych w związku z prowadzeniem niepublicznego przedszkola oraz działalności gospodarczej w zakresie organizacji imprez okolicznościowych dla dzieci.

Przychody związane z działalnością w ramach Bawilandii, opłaty uzyskiwane od rodziców z tytułu czesnego oraz wyżywienia dzieci Wnioskodawczyni ujmuje jako przychody z działalności gospodarczej, tj. przychody opodatkowane. Natomiast dotacja uzyskana z budżetu gminy na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty jest przychodem z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże jest to przychód korzystający ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy (dotacja nie została ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 7, czy też 8, tylko informacyjnie w kolumnie 16).

Koszty związane tylko z działalnością Bawilandii, z której cały przychód jest przychodem podatkowym ujęto jako koszty uzyskania przychodów stosując ograniczenia wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast koszty w całości pokryte dotacją zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Koszty te nie zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnach 10, 11, 12, 13 tylko informacyjnie w kolumnie 16. Koszty które służą wspólnej działalności Bawilandii i przedszkola, jeżeli w jakiejkolwiek części są pokryte dotacją wyeliminowano w całości z kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1. Czy zaprowadzono prawidłową ewidencję zdarzeń gospodarczych w zakresie Bawilandii, jak również niepublicznego przedszkola w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a nie w postaci ksiąg rachunkowych.

2. Czy prawidłowo dokonano rozliczenia kosztów i przychodów w ramach prowadzonej działalności w sposób wskazany w przedstawionym stanie faktycznym.

3. Czy jeżeli część dotacji Wnioskodawczyni przeznaczy na swoje wynagrodzenie to ta część dotacji również może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129.

4. Czy jeżeli część składek opłacanych przez Wnioskodawczynię za samą siebie (emerytalną, rentową, chorobową, wypadkową) pokryte zostaną dotacją z jednostki samorządu terytorialnego to czy pozostała część składek niepokrytych dotacją może zostać odliczona od dochodu.

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawczyni, przedsiębiorca, który w ramach prowadzonej działalności prowadzi niepubliczne przedszkole i uzyskuje na tę okoliczność dotację z budżetu gminy, który w ubiegłym roku nie przekroczył obrotu 1.200.000 euro, może nadal prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawczyni, prawidłowo ujęto przychody związane z prowadzeniem działalności w zakresie Bawilandii, opłat z tytułu czesnego opłat za wyżywienie, jako przychody w całości opodatkowane.

Prawidłowo nie ujęto w kolumnie 7 w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotacji z budżetu gminy jako przychodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 (przychód został ujęty informacyjnie w kolumnie 16 podatkowej księgi przychodów i rozchodów) jak również nie należy tego przychodu wykazywać do podstawy opodatkowania.

Prawidłowo ujęto koszty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów związane z działalnością Bawilandii oraz związane z funkcjonowaniem niepublicznego przedszkola nie pokryte w jakiejkolwiek części z dotacji z budżetu gminy z zastosowaniem ograniczeń wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako koszty stanowiące koszty uzyskania przychodu.

Prawidłowo nie ujęto w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztów częściowo pokrytych dotacją. Nie można w tym przypadku zastosować proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki, koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129. Wydatki sfinansowane z dotacji zwolnionej od opodatkowania na podstawie powołanych wyżej przepisów należy wyeliminować w całości z kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawczyni, kwota dotacji przeznaczona na wypłatę wynagrodzenia dla właścicielki niepublicznego przedszkola w całości jest zwolniona na mocy art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawczyni, składki, nie pokryte dotacją w pozostałej części mogą być odliczone od dochodu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

* dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

* ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie:

* jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz

* pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z brzmienia art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.) wynika, że z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. Zgodnie z art. 90 ust. 1a ww. ustawy, niepubliczne przedszkola, inne formy wychowania przedszkolnego, szkoły podstawowe oraz ośrodki, o których mowa w art. 2 pkt 5, a także niepubliczne poradnie psychologiczno-pedagogiczne, które, zgodnie z art. 71b ust. 2a, prowadzą wczesne wspomaganie rozwoju dziecka, otrzymują dotację z budżetu odpowiednio gminy lub powiatu w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jedno dziecko objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju w części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego, pod warunkiem że osoba prowadząca przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego, szkołę, ośrodek lub poradnię poda organowi właściwemu do udzielania dotacji informację o planowanej liczbie dzieci, które mają być objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju, nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi od 2012 r. działalność gospodarczą w ramach, której świadczy usługi w zakresie Bawilandii, organizowania urodzin dla dzieci, imprez okolicznościowych dla dzieci typu Dzień Babci, Dzień Dziadka, Dzień Matki, Dzień Ojca i inne. Od września 2013 r. Wnioskodawczyni poszerzyła swoją działalność o prowadzenie niepublicznego przedszkola na podstawie wpisu do ewidencji Przedszkoli Niepublicznych. Od 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawczyni zakwalifikowała się do uzyskiwania dotacji z budżetu Gminy na częściowe pokrycie kosztów związanych z funkcjonowaniem niepublicznego przedszkola. Pierwszą dotację uzyskała 30 stycznia 2014 r.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że jeżeli w związku z prowadzeniem przedszkola niepublicznego, Wnioskodawczyni otrzymuje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje, o których mowa w cytowanych powyżej przepisach ustawy o systemie oświaty to dotacje te, w części nie przeznaczonej na cele inwestycyjne (nabycie bądź wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych) stanowią przychód z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ww. zwolnieniu z opodatkowania podlega także ta część otrzymanej dotacji, która przeznaczona jest na wynagrodzenie Wnioskodawczyni, o ile pobieranie przez Wnioskodawczynię należności tytułem wynagrodzenia za obsługę administracyjną prowadzonego niepublicznego przedszkola ze środków pochodzących z dotacji, w świetle odrębnych przepisów nie będących przepisami prawa podatkowego, a tym samym nie mogących być przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest prawnie dopuszczalne i nie stoi w sprzeczności z zawartą z jednostką samorządu terytorialnego umową. W dalszym ciągu źródłem finansowania ww. wynagrodzenia jest bowiem dotacja zwolniona z opodatkowania. Wnioskodawczyni prowadząc opisaną we wniosku działalność gospodarczą uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów, które są rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, dotacja jaką Wnioskodawczyni otrzymuje z jednostki samorządu terytorialnego, nie będzie stanowić dla niej wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolniony z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast przychody uzyskane z tytułu opłat wnoszonych przez rodziców (w tym za wyżywienie) oraz z prowadzenia Bawilandii, stanowią przychód z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie cyt. art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie podlega zwolnieniu z opodatkowania.

Odnosząc się do sposobu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalnością gospodarczą, wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów). Ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu.

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Ponadto wskazać należy, że jeżeli otrzymana dotacja została przeznaczona na cele inwestycyjne, tj. na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych to w tej części dotacja ta nie stanowi przychodu podatkowego (art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jednocześnie jednak odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej tych środków i wartości nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. W myśl bowiem art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z powołanego art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że koszty uzyskania przychodu, które zostały sfinansowane ("pokryte") otrzymaną dotacją zwolnioną z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 tej ustawy, nie mogą być kosztem podatkowym.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzić należy, że te wydatki (stanowiące koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), związane są z działalnością gospodarczą Wnioskodawczyni, które zostaną pokryte przychodami podlegającymi opodatkowaniu (koszty Bawialni) mogą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, o ile spełniają wszystkie kryteria wymienione w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kosztów uzyskania przychodów należy natomiast wyłączyć tę część wydatków, która została w całości sfinansowana z przychodów zwolnionych (otrzymanej dotacji).

Wyłączenie określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów powoduje, że w takiej sytuacji nie znajdują zastosowania przepisy art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Powyższą zasadę, w myśl ust. 3a tegoż artykułu, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2. O tym, że dane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt, że zostały one pokryte otrzymaną dotacją, zwolnioną od opodatkowania. Nie ma natomiast znaczenia to, że podmiot gospodarczy uzyskuje dochody opodatkowane i wolne od podatku.

Jak jednak wynika z wniosku, Wnioskodawczyni ponosi koszty wspólne związane zarówno z działalnością, z której przychody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak również są zwolnione z tego opodatkowania. Koszty te są częściowo pokrywane z otrzymywanej dotacji (zwolnionej z opodatkowania). Jeżeli zatem Wnioskodawczyni jest w stanie wyodrębnić (ustalić) jaka część tych wydatków przypada na przychód zwolniony (pokryta jest dotacją), to brak jest przeszkód prawnych do zaliczania pozostałej części tych wydatków dotyczących działalności opodatkowanej (sfinansowanej z przychodów, które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania) do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, o ile będą one spełniać ogólne przesłanki uznania ich za te koszty.

Odnosząc się do możliwości prowadzenia przez Wnioskodawczynię podatkowej księgi przychodów i rozchodów wskazać należy, że zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą" z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenia dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W myśl art. 24a ust. 4 ww. ustawy, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. W myśl natomiast art. 24a ust. 5 cyt. ustawy, osoba fizyczna, spółka cywilna osób fizycznych, spółka jawna osób fizycznych lub spółka partnerska może prowadzić księgi rachunkowe również od początku następnego roku podatkowego, jeżeli przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy są niższe niż równowartość w walucie polskiej kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. W tym przypadku osoba ta lub wspólnicy spółki przed rozpoczęciem roku podatkowego są obowiązani do zawiadomienia o tym naczelnika urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym. Wyrażone w euro wielkości, o których mowa w ust. 4 i 5, przelicza się na walutę polską według średniego kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w dniu 30 września roku poprzedzającego rok podatkowy (art. 24a ust. 6 ww. ustawy).

Określony w ww. przepisach obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu określonego limitu przychodów dotyczy, co do zasady, podatników osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.), osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie oraz spółdzielnie socjalne zobowiązane są do prowadzenia ksiąg rachunkowych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika obowiązek prowadzenia przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą, opodatkowane na tzw. zasadach ogólnych lub "podatkiem liniowym" podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych. Oznacza to, że jeżeli zamiarem Wnioskodawczyni nie jest prowadzenie ksiąg rachunkowych (lub nie jest zobowiązana do ich prowadzenia), powinna ona prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów. Jeżeli zatem przychody netto osiągnięte przez Wnioskodawczynię w poprzednim roku nie przekroczyły równowartości 1.200.000 euro (a obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych nie wynika z odrębnych od przepisów prawa podatkowego regulacji dotyczących np. sposobu rozliczania się z otrzymanej dotacji z podmiotem, który tej dotacji udzielił), to Wnioskodawczyni może prowadzić ewidencję księgową w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Odnosząc się do kwestii ewidencjonowania ww. dotacji i sfinansowanych z niej wydatków w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów stwierdzić należy, że jak wynika z cyt. art. 24a ust. 1 ww. ustawy, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Wnioskodawczyni obowiązana jest ewidencjonować przychody i koszty mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym i wysokość należnego podatku. Sposób prowadzenia księgi określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.). Zawarte w załączniku Nr 1 do ww. rozporządzenia "Objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów" określają w jakich kolumnach wpisywać określone przychody i koszty. Co do zasady, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów należy ujmować jedynie te wartości, które wpływają na wysokość podstawy opodatkowania, co oznacza, że nie podlegają wpisowi do tej księgi przychody zwolnione z opodatkowania oraz sfinansowane z tych przychodów wydatki. Brak jest jednak przeszkód prawnych aby - jeżeli taka jest decyzja podatnika - uwzględniać ww. wartości, jako dodatkowe uwagi w kol. 16 podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zgodnie bowiem z ww. objaśnieniami do księgi, kolumna 16 jest przeznaczona do wpisywania uwag co do treści zapisów w kolumnach 2-15. Kolumna ta może być także wykorzystywana np. do wpisywania pobranych zaliczek, obrotu opakowaniami zwrotnymi. W kolumnie tej mogą być także ewidencjonowane przychody faktycznie przez podatnika otrzymane (...) (pkt 17 ww. Objaśnień). Zatem jedynym miejscem, gdzie fakultatywnie można księgować otrzymane dotacje oraz wydatki, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, jest kolumna 16 (uwagi), gdzie mogą być ujęte faktycznie otrzymane przez podatnika przychody, a także dotyczące tych przychodów wydatki. Poza tą kolumną dotacje oraz wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów nie powinny być w księdze ewidencjonowane, jako niemające wpływu na ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Odnosząc się natomiast do możliwości odliczenia od dochodu składek emerytalnych, rentowych, chorobowych i wypadkowych w części, w której ww. składki nie zostały sfinansowane otrzymaną dotacją stwierdzić należy, że w myśl art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących.

Stosownie natomiast do art. 26 ust. 13a ww. ustawy, wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Zgodnie natomiast z art. 30c ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2, 3, 3a i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszać o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a oraz wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b. Wysokość składek i wpłat ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. W myśl zaś art. 30c ust. 3 ww. ustawy, składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a, oraz wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały:

Zatem mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że wskazane we wniosku składki emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe zapłacone przez Wnioskodawczynię ze środków własnych niepochodzących z dotacji, o której mowa we wniosku mogą zostać odliczone od dochodu w zeznaniu podatkowym, o ile nie zostały przez nią zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie:

* możliwości zwolnienia z opodatkowania środków finansowych otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w związku z prowadzoną działalnością oświatową,

* sposobu rozliczenia przychodów uzyskanych w związku z prowadzeniem niepublicznego przedszkola oraz działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie organizacji imprez okolicznościowych dla dzieci,

* możliwości prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów,

* sposobu ewidencjonowania otrzymanych środków finansowych (dotacji) oraz sfinansowanych z nich wydatków w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów,

* możliwości odliczenia od dochodu składek ubezpieczeniowych w części niesfinansowanej dotacją, pokrytych z własnych środków finansowych,

* sposobu rozliczania kosztów uzyskania przychodów w całości sfinansowanych ze środków pochodzących z dotacji lub ze środków własnych

- jest prawidłowe,

* sposobu rozliczania kosztów wspólnych częściowo sfinansowanych z otrzymanej dotacji

- jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie wskazać należy, że w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.