IBPBI/1/415-405/14/WRz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 marca 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 25 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków związanych z podjęciem studiów doktoranckich poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia tej działalności - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 marca 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków związanych z podjęciem studiów doktoranckich poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia tej działalności.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca od 2009 r. jest magistrem prawa a od września 2013 r. radcą prawnym. Do 3 lutego 2014 r. wykonywał ten zawód w ramach stosunku pracy. Od 3 lutego 2014 r. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w postaci kancelarii radcy prawnego a w jej ramach świadczy usługi prawne na rzecz klientów. Wnioskodawca specjalizuje się w prawie dot. zamówień publicznych oraz w prawie handlowym. Działaność, którą wykonuje sklasyfikowana jest wg Polskiej Klasyfikacji Działalności, pod symbolem PKD 69.10.Z - działalność prawnicza. W październiku 2013 r. Wnioskodawca rozpoczął studia doktoranckie (niestacjonarne) na kierunku prawo, na wydziale prawa i administracji uniwersytetu. Celem studiów jest napisanie rozprawy doktorskiej z prawa zamówień publicznych oraz uzyskanie stopnia naukowego doktora nauk prawnych. W dniu 24 października 2013 r. wpłacił pierwszą ratę opłaty za studia doktoranckie (w kwocie 3.750 zł), a 8 lutego 2014 r. (czyli już po rozpoczęciu działalności gospodarczej) wpłacił drugą ratę opłaty za studia doktoranckie (w kwocie 4.050 zł).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej koszty w postaci opłaty (pierwszej raty czesnego) za niestacjonarne studia doktoranckie na kierunku prawo, uiszczone w październiku 2013 r. stanowią koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

(pytanie zadane we wniosku jako pierwsze)

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez niego opłaty za studia doktoranckie na kierunku prawo stanowią koszty uzyskania przychodu. Wykonywanie zawodu radcy prawnego wymaga stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych i pogłębiania wiedzy, zwłaszcza w określonej, konkretnej dziedzinie prawa (np w zakresie prawa zamówień publicznych, w którym się specjalizuje), po to by móc świadczyć usługi prawne o jak najwyższym standardzie. Uzyskanie stopnia naukowego doktora nauk prawnych będzie dowodem na to, że posiada wysokie kwalifikacje zawodowe. Wiedza zdobyta podczas studiów doktoranckich pozwoli mu nie tylko lepiej świadczyć usługi prawne na rzecz klientów, lecz także zwiększy atrakcyjność na rynku usług prawnych. Dzięki stopniu naukowemu, jak twierdzi Wnioskodawca, będzie mógł wyróżnić się spośród grona prawników-praktyków, którzy takiego stopnia nie posiadają. Uzyskanie stopnia doktora nauk prawnych, jak i sam fakt posiadania statusu doktoranta, stanowi dla niego formę marketingu na rynku - zwiększa bowiem szanse na pozyskanie klientów. Wnioskodawca podkreśla, że przedmiot studiów doktoranckich jest bezpośrednio związany z przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Stopień naukowy doktora niewątpliwie zwiększa zaufanie klientów, tak obecnych jak i potencjalnych, do prawnika świadczącego na ich rzecz usługi prawne. Jego uzyskanie pozwoli mu na większą stabilizację zawodową na rynku usług prawnych. Ponadto, mając taki stopień naukowy będzie mógł oczekiwać wyższego wynagrodzenia za świadczone usługi prawne.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis art. 23 wyżej wymienionej ustawy nie wymienia kosztów studiów doktoranckich wśród wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wnioskodawca stwierdza, że rozpoczął w październiku 2013 r. studia doktoranckie z tym zamiarem, że będzie mógł wykorzystać status doktoranta i prowadzonej pracy naukowej (a później, po zakończeniu studiów - stopień naukowy doktora nauk prawnych) w ramach działalności gospodarczej, jaką zamierzał podjąć na początku 2014 r., a którą faktycznie podjął od 3 lutego 2014 r., po rozwiązaniu stosunku pracy z dotychczasowym pracodawcą. Pomimo tego, że pierwsza rata za studia doktoranckie została przez niego zapłacona jeszcze przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, to pozostaje z nią w normalnym związku przyczynowym, w tym w bliskiej i bezpośredniej relacji czasowej, dlatego też, jego zdaniem, stanowi koszt uzyskania przez niego przychodu w ramach działalności gospodarczej, tak samo jak druga rata uiszczona już po rozpoczęciu tej działalności.

W tym kontekście wskazać trzeba, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowania, które zabraniałoby zaliczenia do kosztów podatkowych, wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Zatem koszty poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, ale mające chociaż pośredni związek z uzyskiwanymi później przychodami, powinny stanowić koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

W świetle powyższego Wnioskodawca stwierdza, że poniesienie przez niego kosztów związanych z doktoratem przyczyniło się do osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej oraz do zabezpieczenia źródła przychodów z tego tytułu.

Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy:

* z 27 lipca 2009 r. ITPB1/415-399/09/DP,

* z 26 stycznia 2011 r. ITPB1/415-1053/10/AK,

* z 2 lipca 2012 r. ITPB1/415-415/12/PSZ,

* z 29 sierpnia 2012 r. ITPB1/415-530/12/IG.

Na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ww. ustawy). Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (w art. 10 ust. 1) kwalifikuje uzyskiwane przez podatników przysporzenia majątkowe do różnych źródeł przychodów. Odrębnymi źródłami przychodu są m.in. stosunek pracy oraz pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3 ww. ustawy). Jednocześnie w celu obliczenia osiągniętego przez podatnika dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym (bądź poniesionej straty) ustawodawca umożliwił pomniejszenie przychodów o koszty ich uzyskania, przy czym, przychody uzyskane z danego źródła przychodu można pomniejszyć wyłącznie o koszty uzyskania przychodu związane z tym źródłem przychodu. Koszty uzyskania przychodu nie są kosztami uzyskania jakiegokolwiek przychodu lecz są zawsze nierozerwalnie i funkcjonalnie związane z konkretnym źródłem przychodu, co wynika z art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle powołanego uregulowania, aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu zaistnieć muszą łącznie trzy warunki:

* celem poniesienia wydatku (bezpośrednim lub pośrednim) powinno być osiągnięcie przychodu, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* wydatek ten nie może być wymieniony w zawartym w art. 23 ust. 1 ww. ustawy katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

* wydatek musi być prawidłowo udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów. Przy czym, ciężar udowodnienia związku pomiędzy poniesieniem danego wydatku a uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej (bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem tego źródła przychodów) spoczywa na podatniku. Zauważyć jednocześnie należy, że definicja kosztów uzyskania przychodu zawarta w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, nie odnosi się do "utworzenia" źródła przychodu.

Wydatki związane ze zdobywaniem, czy też podnoszeniem kwalifikacji zawodowych w formie studiów (w tym doktoranckich) nie są ujęte w katalogu zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia wydatków ponoszonych z tytułu tych studiów do kosztów uzyskania przychodów. Możliwość pomniejszenia przychodu uzyskanego z działalności gospodarczej o wartość tych wydatków uzależniona jest od spełnienia pozostałych przesłanek wynikających z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, w szczególności zaś zaistnieniem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu z tej działalności lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Do stwierdzenia, czy poniesione wydatki z tytułu opłat za studia doktoranckie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej istotnym jest ustalenie:

* czy taki wydatek związany jest ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością,

* czy też wydatek ten służy tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą, a więc który co do zasady ma charakter osobisty.

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza, co do zasady uznać należy takie wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej. Aby zatem wydatki na studia doktoranckie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, program (tematyka) tych studiów musi być związana z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, a podatnik musi wykazać, że zdobywana przez niego wiedza (podnoszenie poziomu kształcenia) wywiera wpływ na wzrost jego przychodów z tej działalności (bądź też na zachowanie lub zabezpieczenie tego źródła przychodu).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca od września 2013 r. jest radcą prawnym, który od 3 lutego 2014 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w postaci kancelarii radcy prawnego. Do 3 lutego 2014 r. wykonywał ten zawód na podstawie stosunku pracy. W tym czasie, tj. w październiku 2013 r., podjął dalszą naukę, tj. rozpoczął na uniwersytecie studia doktoranckie niestacjonarne na kierunku prawo. Celem tych studiów jest napisanie rozprawy doktorskiej z prawa zamówień publicznych, tj. z dziedziny prawa, w której Wnioskodawca specjalizuje się świadcząc usługi prawne na rzecz klientów. W związku z podjęciem ww. studiów, Wnioskodawca poniósł wydatki m.in. na zapłatę 24 października 2013 r. pierwszej raty opłaty za studia. Z powyższego wynika, że Wnioskodawca podjął studia doktoranckie oraz uiścił pierwszą ratę za te studia przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, w czasie gdy wykonywał zawód radcy prawnego na podstawie stosunku pracy.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że wydatki związane z ww. studiami poniesione przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej (pierwsza rata), nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tej działalności. Wydatki te nie spełniają, bowiem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie niezależnie od tego, że jak wskazał Wnioskodawca, studia te służą podnoszeniu jego kwalifikacji zawodowych. W momencie ponoszenia tych wydatków Wnioskodawca wykonywał zawód radcy prawnego na podstawie stosunku pracy, a zatem wydatki te służyły podnoszeniu jego kwalifikacji zawodowych generujących przychody z odrębnego od działalności gospodarczej źródła przychodu. Tym samym, wydatki te nie miały związku z przychodem uzyskiwanym z działalności gospodarczej, ani z zachowaniem lub zabezpieczeniem tego źródła przychodu, tj. źródła, które w momencie ponoszenia tych wydatków w ogóle nie istniało.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych zauważyć należy, że część z nich dotyczy odmiennego stanu faktycznego niż będący przedmiotem niniejszej interpretacji, tj. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej wydatków na studia doktoranckie ponoszone w okresie prowadzenia tej działalności gospodarczej. Natomiast odnosząc się do interpretacji Znak: ITPB1/415-415/12/PSZ stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji, nie podziela przedstawionego w niej stanowiska.

Nadmienić należy, że w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków związanych z podjęciem studiów doktoranckich poniesionych po rozpoczęciu prowadzenia tej działalności wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.