IBPBI/1/415-405/11/ESZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 19 kwietnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych rozliczania należności otrzymanych na poczet wydatków ponoszonych w imieniu, na rzecz i rachunek klienta, bądź jako zwrot ww. wydatków - jest prawidłowe.

W dniu 19 kwietnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych rozliczania należności otrzymanych na poczet wydatków ponoszonych w imieniu, na rzecz i rachunek klienta, bądź jako zwrot ww. wydatków.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą - kancelarię adwokacką, będąc jednocześnie zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca świadczy odpłatnie usługi prawne na rzecz podmiotów zewnętrznych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jak również na rzecz osób fizycznych. Podstawą świadczenia usług są umowy zarówno ustne, jak i pisemne zawierane z klientami kancelarii. Zgodnie z umowami Wnioskodawcy, oprócz wynagrodzenia ryczałtowego za obsługę prawną powiększonego o podatek od towarów i usług uiszczonego na zasadach i w wysokości przewidzianych przez przepisy prawa podatkowego, Wnioskodawcy przysługuje zwrot wydatków związanych z prowadzonymi sprawami, w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictw, które Wnioskodawca przedkłada w sprawach z zakresu administracji publicznej albo w postępowaniach sądowych.

Ponadto Wnioskodawca otrzymuje od klientów środki finansowe z przeznaczeniem na pokrycie opłat sądowych i opłat kancelaryjnych uiszczanych w oparciu o obowiązujące przepisy ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 594 z późn. zm.) oraz na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 nr 153, poz. 1270 z późn. zm). Przy czym w niektórych przypadkach Wnioskodawca ponosi opłaty sądowe z własnych środków, a następnie otrzymuje od klientów zwrot uiszczonej opłaty.

Wartość nominalna opłat nie jest uwzględniona w cenie usługi prawnej świadczonej na rzecz klienta i tym samym nie podwyższa ceny świadczonych usług prawnych. Nadmienić należy, iż w przypadku opłat sądowych Wnioskodawca, uiszcza opłaty publicznoprawne, działając w imieniu i na rzecz oraz rachunek klienta kancelarii, ponieważ to na kontrahencie, jako stronie postępowania, ciążą publicznoprawne obowiązki uiszczania tego rodzaju opłat. Natomiast obowiązek zapłaty opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w myśl art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635 z późn. zm.) ciąży solidarnie na mocodawcy i pełnomocniku, przy czym zgodnie z umową to mocodawca jest zobowiązany do uiszczenia tej opłaty.

W przypadku podmiotów gospodarczych Wnioskodawca wystawia faktury VAT obejmujące wynagrodzenie za świadczone usługi prawne, natomiast zwrot wydatków o charakterze publicznoprawnym następuje na podstawie obciążeniowej noty księgowej. Wskazane powyżej wydatki kancelarii związane z opłatami publicznoprawnymi poniesionymi w imieniu, na rzecz i rachunek klienta oraz zwrot powyższych kwot kancelarii, ujmowane są w prowadzonej przez kancelarię wewnętrznej tzw. "ewidencji wpływów od klientów i wydatków związanych z klientami z tytułu opłat publicznoprawnych związanych z otrzymanymi od usługobiorcy kwotami jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu, na rzecz oraz rachunek usługobiorcy" (art. 79 pkt c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w powiązaniu z art. 22 ust. 1 i 14 ust. 3 pkt 3a ustawy z 29 (winno być 26) lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

W przypadku uzyskiwania przychodu od osób fizycznych korzystających z usług kancelarii, Wnioskodawca prowadzi ewidencję sprzedaży nieudokumentowanej fakturami zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 2 oraz § 8 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.). Wynagrodzenie uzyskiwane od osób fizycznych zostaje powiększone o podatek od towarów i usług na zasadach i w wysokości przewidzianych przez przepisy prawa podatkowego.

Nadmienić należy, iż na dzień złożenia wniosku o interpretację, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rejestrowania powyższego obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej w związku z zastosowaniem u Wnioskodawcy zwolnienia wynikającego z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U., 2010 r., nr 138, poz. 930). Natomiast kwoty wydatkowane przez kancelarię na poczet opłat publicznoprawnych w imieniu, na rzecz i na rachunek klienta (osoby fizycznej), jak również ich zwrot kancelarii, ujmowane są szczegółowo w ewidencji wewnętrznej kancelarii tzw. "ewidencji wpływów od klientów i wydatków związanych z klientami z tytułu opłat publicznoprawnych związanych z otrzymanymi od usługobiorcy kwotami jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu, na rzecz oraz rachunek usługobiorcy" (art. 79 pkt c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w powiązaniu z art. 22 ust. 1 i 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W związku z tym, iż Wnioskodawca działa jako pośrednik w przekazywaniu środków finansowych do odpowiednich instytucji publicznoprawnych, każdy wpływ, jak również wydatek związany z opłatami publicznoprawnymi, podlega szczegółowemu rozliczeniu w powyższej ewidencji bez ujmowania ich odpowiednio, jako przychodu oraz kosztu kancelarii. Wnioskodawca każdorazowo szczegółowo rozlicza każdy wpływ środków otrzymanych na pokrycie opłat publicznoprawnych od usługobiorcy. Jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz i rachunek nabywcy. Na każdą dokonaną transakcję Wnioskodawca posiada dowody potwierdzające dokonanie odpowiednich transakcji, jak również ich rozliczenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w imieniu, na rzecz i rachunek usługobiorcy celem uiszczenia opłat skarbowych od udzielonych pełnomocnictw oraz opłat sądowych, jak również wpływy uzyskiwane w celu pokrycia ww. wydatków, albo jako zwrot poniesionych wydatków, winny zostać ujęte odpowiednio jako koszty uzyskania przychodów oraz jako przychody z działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 22 ust. 1 ustawy z 29 (winno być 26) lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010, nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem skoro opłaty publicznoprawne w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictw, oraz opłat sądowych są ponoszone w imieniu, na rzecz oraz rachunek mocodawcy, a Wnioskodawca jedynie pośredniczy w przekazywaniu tych opłat, wydatki te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Nadto stwierdzić należy, iż z mocy art. 14 ust. 3 pkt 3a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się: (...) zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym wpływy te nie stanowią przychodu podatkowego.

Wnioskodawca każdorazowo szczegółowo rozlicza każdy wpływ środków otrzymanych na pokrycie opłat publicznoprawnych od usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz i rachunek nabywcy. Na każdą dokonaną transakcję Wnioskodawca posiada dowody potwierdzające.

Wnioskodawca uiszczając opłaty publicznoprawne, nie nabywa żadnej usługi we własnym imieniu, a następnie nie świadczy tej usługi na rzecz (na rachunek) swojego klienta. Działa on bowiem jako pośrednik, dokonując czynności w imieniu i na rzecz podmiotu reprezentowanego. W takim przypadku należy zająć stanowisko, iż poniesienie w imieniu, na rzecz i rachunek klienta opłat publicznoprawnych, jak również ich zwrot w tej samej wysokości przez klienta jest zdarzeniem neutralnym na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Jednakże w myśl art. 14 ust. 3 pkt 3a ww. ustawy, do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się zwróconych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podmiocie, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (kancelarię adwokacką). Zgodnie z umowami zawartymi z klientami Wnioskodawcy, oprócz wynagrodzenia ryczałtowego za obsługę prawną, przysługuje zwrot wydatków związanych z prowadzonymi sprawami, w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictw, które Wnioskodawca przedkłada w sprawach z zakresu administracji publicznej albo w postępowaniach sądowych. Ponadto Wnioskodawca otrzymuje od klientów środki finansowe z przeznaczeniem na pokrycie opłat sądowych i opłat kancelaryjnych. Przy czym w niektórych przypadkach Wnioskodawca ponosi opłaty sądowe z własnych środków, a następnie otrzymuje od klientów zwrot uiszczonej opłaty.

Mając na względzie powyższe oraz powołane przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli w istocie Wnioskodawca działa jako pośrednik w imieniu, na rzecz i rachunek klientów celem uiszczenia opłat skarbowych od udzielonych pełnomocnictw oraz opłat sądowych i kancelaryjnych, to kwoty jakie otrzymuje od klientów na pokrycie ww. wydatków nie stanowią przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż kwoty przez niego otrzymane z tego tytułu nie są kwotami należnymi z tytułu wykonywania usług na rzecz klientów.

Zauważyć jednakże należy, iż przychodem z działalności gospodarczej, będzie kwota jaką Wnioskodawca otrzyma od klienta na pokrycie ww. wydatków w części w jakiej kwota ta stanowi dla niego nadwyżkę nad kwotą faktycznie poniesionych wydatków i o ile kwota ta nie podlega zwrotowi.

Jednocześnie kwoty otrzymane od klientów Wnioskodawcy na pokrycie wydatków, o których mowa we wniosku, jako kwoty przez niego w istocie nie poniesione, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednakże jeżeli kwoty otrzymane od klientów z ww. tytułu nie wystarczają na pokrycie wydatków tytułem opłat skarbowych od udzielonych pełnomocnictw oraz opłat sądowych, to nadwyżka tych kosztów nad kwotę otrzymaną z tego tytułu od klientów może stanowić koszt uzyskania przychodów, jako poniesiona w celu uzyskania przychodu, nie wymieniona w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pamiętać jednakże należy o obowiązku należytego udokumentowania poniesionych z tego tytułu wydatków.

Podkreślić jednak należy, iż warunkiem bezwzględnym i podstawowym dla takiej klasyfikacji ww. kwot otrzymanych od klientów Wnioskodawcy jest Jego działanie w imieniu i na rzecz (rachunek) klientów, na podstawie zawartej umowy, bądź innego dokumentu z którego wynika, prawo Wnioskodawcy do działania w imieniu na rzecz i rachunek klientów oraz do pokrycia wydatków, o których mowa we wniosku ze środków finansowych przekazanych w tym celu przez klientów.

W sytuacji gdy Wnioskodawca z własnych środków ponosi wydatki związane z uiszczeniem opłat skarbowych od udzielonych pełnomocnictw oraz opłat sądowych i kancelaryjnych i wydatków tych nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów, to kwota zwrotu tych wydatków (jeżeli odpowiada kwocie poniesionych wydatków) jest neutralna podatkowo w myśl cyt. powyżej art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli jednak Wnioskodawca wydatki poniesione z własnych środków zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, to kwoty zwrotu tych wydatków otrzymane od klientów należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, co a contrario wynika z treści ww. przepisu. Przychodem podatkowym byłaby również kwota zwrotu otrzymana przez Wnioskodawcę tytułem zwrotu przedmiotowych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w części przekraczającej wysokość faktycznie poniesionych przez Niego wydatków.

Z powyższym zastrzeżeniem, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.