IBPBI/1/415-400/14/SK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 10 marca 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 11 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed rozpoczęciem jej prowadzenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 marca 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed rozpoczęciem jej prowadzenia.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W 2011 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła aplikację radcowską, w 2013 r. przebywała na urlopie dziekańskim, a od dnia 1 stycznia 2014 r. kontynuuje aplikację radcowską na III roku. Na podstawie umowy o aplikację z 3 stycznia 2011 r. Wnioskodawczyni ponosi na rzecz Okręgowej Izby Radców Prawnych opłaty za aplikację: w 2011 r. w wysokości 4.851 zł, w 2012 r. w wysokości 4.200 zł, a w 2014 r. w wysokości 5.208 zł, z czego pierwszą ratę w wysokości 1.736 zł uiściła 27 stycznia 2014 r. Opłaty powyższe Wnioskodawczyni reguluje przelewem bankowym na rachunek ww. Izby, więc ich poniesienie dokumentują bankowe potwierdzenia przelewu. Na rzecz Okręgowej Izby Radców Prawnych Wnioskodawczyni ponosi także składki aplikanckie w wysokości 20 zł miesięcznie, płatne przelewem na rachunek bankowy. W latach 2011 i 2012 Wnioskodawczyni pozostawała w stosunku pracy oraz wykonywała pracę na podstawie umów o dzieło i umów o zlecenie. Od dnia 1 stycznia 2014 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są usługi prawnicze. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni współpracuje z kancelarią adwokacko-radcowską na podstawie umowy o doradztwo prawne. Na podstawie tej umowy Wnioskodawczyni świadczy usługi prawnicze, a do istotnych obowiązków umownych należy reprezentacja klientów kancelarii przed sądami, organami ścigania, organami państwowymi, samorządowymi i innymi instytucjami na podstawie upoważnień udzielanych przez adwokatów i radców prawnych. Możliwość świadczenia tego rodzaju usług stanowiła istotną przyczynę nawiązania współpracy Wnioskodawczyni z kancelarią adwokacką. Status aplikanta radcowskiego jest niezbędny dla możliwości wykonywania zawartej umowy o doradztwo. W konsekwencji, bez odbywania aplikacji Wnioskodawczyni nie mogłaby prowadzić działalności gospodarczej w obecnym kształcie.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione w latach 2011 i 2012 w związku z odbywaną aplikacją radcowską mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu uzyskanego w 2014 r. z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawczyni, ponoszenie przez nią opłat za szkolenie w ramach aplikacji było i jest motywowane zamiarem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania przychodu z tej działalności. Odbywanie aplikacji radcowskiej pozwala Wnioskodawczyni na świadczenie usług prawniczych w szerszym zakresie, tj. obejmującym także występowanie przed sądami i innymi organami z upoważnienia adwokatów i radców prawnych, które to usługi nie mogłyby być świadczone, gdyby nie status aplikanta. W konsekwencji należy uznać, że poniesione w latach 2011 i 2012 wydatki miały na celu zabezpieczenie źródła przychodów.

Wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych nie są wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istnieje związek przyczynowo-skutkowy między poniesieniem kosztów aplikacji w latach 2011 i 2012, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej od dnia 1 stycznia 2014 r., albowiem gdyby nie wcześniejsze rozpoczęcie aplikacji i pozytywne zaliczenie pierwszych dwóch lat szkoleniowych, Wnioskodawczyni nie mogłaby obecnie uzyskiwać przychodów z działalności gospodarczej polegającej na występowaniu przed sądami i innymi organami z upoważnienia adwokatów i radców prawnych. Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawczyni, koszty poniesione w związku z odbywaniem aplikacji radcowskiej przed dniem rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawniczych, stanowią koszty uzyskania przychodu z tej pozarolniczej działalności gospodarczej i powinny być zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 31 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 301/12.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

Do stwierdzenia, czy wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie:

* czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością,

* czy też, wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą, a więc który co do zasady ma charakter osobisty.

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Podkreślić przy tym należy, że ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Wydatki związane z odbywaniem aplikacji radcowskiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że aby wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w 2011 r. rozpoczęła aplikację radcowską. W 2013 r. przebywała na urlopie dziekańskim, a od stycznia 2014 r. kontynuuje aplikację radcowską na III roku. W związku z powyższym, na podstawie umowy zawartej z Okręgową Izbą Radców Prawnych Wnioskodawczyni poniosła wydatki związane z opłatami za aplikację, które wynosiły w 2011 r. 4.851 zł, w 2012 r. 4.200 zł. Ponadto opłacała miesięczne składki aplikanckie w wysokości 20 zł miesięcznie. Od 1 styczniu 2014 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej, której przedmiotem są usługi prawnicze. W związku z tym chciałaby ww. koszty związane z odbywaniem aplikacji radcowskiej ponoszone w latach 2011-2012 zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni nie będzie mogła zaliczyć wydatków związanych z opłacaniem aplikacji radcowskiej poniesionych w latach 2011 i 2012 r. tj. przed rozpoczęciem z dniem 1 stycznia 2014 r. prowadzenia działalności gospodarczej. Skoro ww. wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej (zwłaszcza, że pomiędzy ich ponoszeniem w latach 2011-2012, a rozpoczęciem działalności w 2014 r. nastąpiła roczna przerwa), to brak jest związku przyczynowo-skutkowego miedzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie.

Koszty opłat za szkolenie w ramach odbywanej przez Wnioskodawczynię aplikacji radcowskiej poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zapieczeniu źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie sposób twierdzić, ponoszone wydatki zmierzały do uzyskania przychodów ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, gdyż w momencie ich poniesienia nie istniało źródło przychodów, a Wnioskodawczyni w tym czasie nie prowadziła działalności gospodarczej. Uzyskiwała natomiast przychody ze stosunku pracy oraz umów zlecenia i o dzieło, do których to przychodów stosuje się koszty uzyskania przychodów określone kwotowo lub procentowo ustalane zgodnie z art. 22 ust. 2 i art. 22 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie mogą (i nie będą mogły) obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Poniesienie tych wydatków nie było również niezbędne dla uruchomienia tej działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że zawód radcy prawnego można wykonywać w różnych formach, np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej. Zatem wydatki te mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem poziomu wiedzy i zdobyciem określonych umiejętności, uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. Celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności Wnioskodawczyni oraz zdobycie nowych uprawnień, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. W konsekwencji, koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez Wnioskodawczynię w latach 2011 i 2012 należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i umiejętności prawniczych. Z tej też przyczyny, nie będzie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, która rozpoczęła z dniem 1 stycznia 2014 r.

Końcowo wskazać należy, że wykładni przepisów trzeba dokonywać w zgodzie z Konstytucją, tak aby nie godziła ona w zasady demokratycznego państwa prawa. Wykładnia prawa dokonywana w zgodzie z Konstytucją oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, str. 100-102). Szukanie sensu normy podatkowej musi być każdorazowo zorientowane na jej zgodność z Konstytucją. Jeżeli zatem Konstytucja stanowi w art. 2, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, w art. 32 ust. 1, że wszyscy są równi wobec prawa i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władzę publiczną, a w art. 84, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, to stwierdzić należy, że zaliczenie wskazanych we wniosku wydatków do kosztów podatkowych, pozostawałoby w sprzeczności z tymi zasadami zagwarantowanymi Konstytucją. Konstytucyjna zasada równości była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Jak wskazał on w orzeczeniu z 11 kwietnia 1994 r. sygn. akt K 10/93 zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami, oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami. W orzeczeniu o sygn. akt K 6/89 Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wówczas, o ile jest usprawiedliwione. Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wieloletnie podkreślany w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (m.in. w orzeczeniach o sygn. akt K. 3/89, K. 1/90, K. 7/90, K. 1/91, K. 8/91). Trybunał uznał również, iż dla prawidłowego ustalenia normatywnej treści konstytucyjnej zasady równości należy podkreślić, że równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej, istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli (orzeczenie o sygn. akt U. 9/90 OTK 1994 poz. 7).

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że brak jest prawnych podstaw do uprzywilejowania pewnej kategorii podatników - w tym przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą. Gdyby bowiem wydatki, związane z aplikacją (nie tylko radcowską, ale i szerzej rzecz ujmując adwokacką, notarialną etc.), zostały poniesione przez osoby, które odbyły tą aplikację i zdobyły uprawnienia do wykonywania zawodu, lecz nie rozpoczęły prowadzenia działalności gospodarczej, nie mogłyby one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym pomniejszyć przychodu uzyskanego przez podatnika. Sprzeczne z art. 2 Konstytucji byłoby dopuszczenie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z odbyciem aplikacji tylko dlatego, że określony podatnik podjął decyzję o rozpoczęciu działalności gospodarczej. Każdy podatnik podejmując decyzję o poniesieniu danego wydatku, w tym przypadku na odbycie aplikacji, powinien być traktowany w sposób jednakowy. Konkretyzując powyższe do sytuacji przedstawionej we wniosku należy wskazać, że zasada równości podatników wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty prawa jako adresaci norm prawnych, charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu mają być traktowani równo, a więc bez żadnych zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących.

Odnosząc się do powołanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroku - wspierających argumentację Wnioskodawczyni - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, nie podziela prezentowanego w nim stanowiska. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać "trybu interpretacji" z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji i żądać, aby wydając interpretację organ, odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Powołany przez Wnioskodawczynię wyrok został potraktowany jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji tut. Organ nie podziela.

Wskazać przy tym należy, że prawidłowość stanowiska Organu prezentowanego w niniejszej sprawie potwierdzają wyroki:

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2577/12,

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 379/13,

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 19 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 886/13, z 25 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 31/14,

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2009/13,

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 746/13.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.