IBPBI/1/415-400/10/ESZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 22 kwietnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia w drodze spadku udziałów w spółce jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 22 kwietnia 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia w drodze spadku udziałów w spółce jawnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni wspólnie z mężem i dwójką dzieci prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki jawnej. W dniu 21 sierpnia 2009 r. zmarł maż Wnioskodawczyni. Każdy ze wspólników posiadał równe udziały w spółce w wysokości 25%.

Zgodnie z umową Spółki w razie śmierci któregoś ze wspólników Spółka nie rozwiązuje się, lecz trwa nadal między pozostałymi wspólnikami, a spadkobiercami zmarłego, którzy pozostają w Spółce jako wspólnicy jawni. Udziały w spółce jawnej zmarłego wspólnika zostały pokryte wkładem pochodzącym z majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską.

W dniu 12 listopada 2009 r. został sporządzony przez notariusza akt poświadczenia dziedziczenia, stwierdzający, że spadek po zmarłym mężu Wnioskodawczyni nabyli na podstawie ustawy:

* małżonka (Wnioskodawczyni) - 1/3 części,

* córka (wspólnik spółki jawnej) - 1/3 części,

* syn (wspólnik spółki jawnej) - 1/3 części.

Na dzień śmierci wspólnika (21 sierpnia 2009 r.) w spółce jawnej zostało sporządzone sprawozdanie finansowe wykazujące zysk spółki. Zgodnie z umową spółki jawnej udziały wspólników w zyskach i stratach spółki są równe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawczyni, u pozostałych wspólników (spadkobierców) nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odziedziczenia przez nich udziału w spółce jawnej po zmarłym wspólniku.

Zgodnie z treścią art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Przepis art. 97 § 2 stanowi natomiast, iż jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Tak więc wszelkie prawa i obowiązki majątkowe są przejmowane przez spadkobierców, zaś niemajątkowe - pod warunkiem dalszego prowadzenia działalności gospodarczej spadkodawcy.

Biorąc pod uwagę, że w omawianym stanie faktycznym spadkobiercy zamierzają kontynuować działalność gospodarczą, Wnioskodawczyni uważa, iż zarówno prawa majątkowe jak i niemajątkowe związane z wkładem zmarłego wspólnika przejdą na spadkobierców.

Analizując przepisy prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w powiązaniu z przepisami prawa handlowego, należy stwierdzić, że zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów oraz jeżeli umowa spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Zgodnie z art. 64 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych pomimo śmierci, spółka trwa nadal pomiędzy pozostałymi wspólnikami, jeżeli umowa spółki tak stanowi lub pozostali wspólnicy tak postanowią. Jeżeli zaś umowa spółki stanowi, że prawa, jakie miał zmarły wspólnik, służą wszystkim spadkobiercom wspólnie, a nie zawiera w tym względzie szczególnych postanowień, wówczas zgodnie z art. 60 ww. ustawy, do wykonywania tych praw spadkobiercy powinni wskazać spółce jedną osobę. Czynności dokonane przez pozostałych wspólników przed takim wskazaniem wiążą spadkobierców.

W przedmiotowej sprawie śmierć wspólnika nie spowoduje likwidacji działalności w formie spółki, gdyż w treści umowy spółki przewidziano możliwość wstąpienia spadkobierców w miejsce zmarłego wspólnika. Powyższe działania spowodują jednak zmianę składu osobowego spółki. W omawianej sytuacji spółka trwa nadal, ale konieczne jest sporządzenie remanentu dla potrzeb podatku dochodowego. Z uwagi na to, że spółka nie ulega likwidacji, a jedynie zmienia się skład osobowy spółki nie ma zastosowania art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczący wyliczenia dochodu na dzień likwidacji, co za tym idzie nie będzie miał również zastosowania art. 44 ust. 4 dotyczący ustalenia podatku od dochodu wyliczonego na podstawie art. 24 ust. 3.

Na podstawie art. 924 i 925 ustawy - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia. Gdy zmarł jeden ze wspólników spółki jawnej czyli podatnik podatku dochodowego, jego prawa i obowiązki w zakresie stosunków prawno-podatkowych przejmują spadkobiercy. O tym kto jest spadkobiercą rozstrzyga m.in. uzyskanie poświadczenia dziedziczenia sporządzone przez notariusza (art. 1025 § 2 k.c.). Kwestię rozliczenia podatku dochodowego przez spadkobierców zmarłego w trakcie roku podatkowego podatnika podatku dochodowego reguluje art. 104 ustawy - Ordynacja podatkowa. Obowiązkiem organu podatkowego, w myśl art. 104 § 1 tej ustawy, jest poinformowanie spadkobierców na podstawie posiadanych danych, o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, podając równocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty.

Spadkobiercy podatnika mają z kolei 30 dni na zawiadomienie organu podatkowego o ewentualnych wydatkach poniesionych przez spadkodawcę uprawniających do ulg podatkowych. Po upływie tego terminu organ podatkowy na podstawie art. 104 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa wyda i doręczy spadkobiercom decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego lub stwierdzającą nadpłatę. Obowiązkiem spadkobiercy, będzie wykonanie tej decyzji, czyli zapłacenie podatku z niej wynikającego.

Rozliczenie dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki jawnej w części przypadającej na zmarłego (25% udziałów) nastąpi w momencie zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia.

Przedmiotowe poświadczenie dziedziczenia stanowi dla podatników, będących spadkobiercami podstawę do określenia wysokości dochodu.

Spadkobiercy (wspólnicy) będą uprawnieni do rozpoznania dochodu z udziału w zysku spółki, jaki będzie im przysługiwał z tytułu odziedziczonego udziału w spółce jawnej.

Dochód za okres od dnia 22 sierpnia 2009 r., tj. od dnia następnego po dniu śmierci wspólnika do kończącego się dnia 31 grudnia 2009 r. podatkowego, przypadający za wskazany okres na zmarłego wspólnika powinien zostać rozpoznany jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z regułami określonymi w art. 8 ustawy o podatku dochodowym, tj. proporcjonalnie do posiadanego prawa w udziale w zysku.

Odrębną kwestią jest problem opodatkowania "przysporzenia majątkowego z kapitału po zmarłym wspólniku". Zdaniem Wnioskodawczyni, nie powstanie przychód do opodatkowania w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż, jak to zostało wykazane powyżej, nie mamy tu do czynienia z rozwiązaniem spółki jawnej, ponieważ spółka, na mocy postanowień umownych i woli pozostałych wspólników, trwa nadal. Wobec tego nie dochodzi do wypłacenia udziału kapitałowego pozostałym wspólnikom (spadkobiercom), a co za tym idzie nie mają oni "przysporzenia majątkowego", a więc przychodu. Ponieważ spółka jawna trwa nadal nie jest nawet możliwe wypłacenie takiego udziału, gdyż w myśl art. 54 § 1 k.s.h. "zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników". Przepis art. 54 § 1 wyraża zasadę, zgodnie z którą nie jest dopuszczalne żadne świadczenie spółki na rzecz wspólnika poza świadczeniem z tytułu udziału w zysku oraz świadczeniem z tytułu odsetek od udziału. Zasada ta odnosi się jedynie do tzw. zobowiązań wewnątrzspółkowych. Inaczej mówiąc, z art. 54 § 1 wynika zakaz zwrotu wspólnikom wkładu w całości lub w części (zarówno w pieniądzu, jak i w naturze).

Również postanowienia art. 82 § 2 k.s.h., który stanowi, że przy podziale majątku spółki w ramach jej likwidacji "spłaca się wspólnikom udziały", świadczą że dopiero z chwilą likwidacji spółki wypłaca się wspólnikom ich udziały.

Dopiero w chwili rozwiązania spółki jawnej lub wystąpienia z niej któregoś ze wspólników będą miały zastosowanie reguły przewidziane w art. 65 k.s.h. i ewentualne związane z tym konsekwencje podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Jednocześnie zauważa się, że określone na podstawie udziału spadkowego przychody i koszty będą przychodami i kosztami 2009 r. i za ten okres powinny zostać wykazane, poprzez złożenie stosownych deklaracji bądź ich korekt.

Na marginesie należy zaznaczyć, że jak wynika z art. 97 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika co do zasady przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, a także w określonych sytuacjach prawa niemajątkowe. Spadkobiercy nie dziedziczą jednakże takich obowiązków o charakterze niemajątkowym, jak obowiązek złożenia zeznania, czy deklaracji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie nadmienić należy, iż w zakresie określenia skutków jakie dla pozostałych spadkobierców powstają w związku z objęciem w drodze spadku udziałów w spółce jawnej, oraz udzielenia pisemnej interpretacji przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz Kodeksu cywilnego w zakresie określenia w jakiej wysokości udziały zmarłego wspólnika spółki jawnej, wejdą do masy spadkowej wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.