IBPBI/1/415-397/09/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 13 maja 2009 r.), uzupełnionym w dniu 6 lipca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* obowiązku sporządzenia spisu z natury na dzień przekształcenia Spółki cywilnej w Spółkę komandytową - jest nieprawidłowe,

* obowiązku opodatkowania remanentu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych - jest prawidłowe.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

W dniu 13 maja 2009 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* obowiązku sporządzenia spisu z natury na dzień przekształcenia Spółki cywilnej w Spółkę komandytową,

* obowiązku opodatkowania remanentu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą w formie Spółki cywilnej wraz z drugim wspólnikiem zamierza dokonać przekształcenia tejże Spółki w osobową spółkę handlową - Spółkę komandytową, na podstawie art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych.

Aktualnie wspólnicy Spółki cywilnej prowadzą działalność gospodarczą na podstawie osobnych dla nich wpisów do ewidencji działalności gospodarczej, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. Dochód opodatkowany jest na zasadach ogólnych, a podatnik rozlicza się 19% podatkiem liniowym. Spółka cywilna jest podatnikiem podatku VAT, a działalność prowadzona przez wspólników, polegająca na sprzedaży detalicznej i hurtowej artykułów sportowych, jest w całości działalnością opodatkowaną tym podatkiem i Spółka nie wykonuje czynności zwolnionych.

Majątek wspólników w postaci środków pieniężnych i środków trwałych (ruchomości i nieruchomości), stanowiący ich współwłasność łączną, zostanie z dniem przekształcenia przeznaczony na ich wkłady do Spółki komandytowej, które będą stanowić ich udziały kapitałowe. Po przekształceniu majątek powyższy stanie się majątkiem spółki przekształconej - Spółki komandytowej, a właścicielami Spółki staną się wspólnicy na zasadzie współwłasności w częściach ułamkowych, równych wielkości wniesionych do spółki wkładów. Wnioskodawca wskazał, iż majątek wspólny wspólników przekształcanej Spółki cywilnej spełniać będzie warunki do uznania go za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Majątek zgromadzony przez wspólników przez czas działalności Spółki cywilnej, jak już wspomniano, zostanie w całości przekazany na wkłady wspólników do Spółki komandytowej, bez wnoszenia innych, dodatkowych kapitałów skutkujących zwiększeniem majątku Spółki komandytowej, zatem wartość majątku spółki przekształconej będzie taka sama, jak wartość majątku wspólników przed przekształceniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na dzień przekształcenia Spółki cywilnej w Spółkę komandytową istnieje obowiązek sporządzenia spisu z natury na dzień przekształcenia, a jeśli tak, czy spowoduje to obowiązek opodatkowania powyższego remanentu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem wnioskodawcy, możliwość przekształcenia Spółki cywilnej w handlową spółkę osobową inną niż Spółka jawna daje art. 551 § 2 k.s.h., do którego to przekształcenia stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przekształcenia Spółki jawnej w inną spółkę handlową, z tym że do skutków przekształcenia stosuje się art. 26 § 5, co oznacza, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników.

Zgodnie z wykładnią pojęcia przekształcenia spółek, przekształcenie spółki w inną spółkę polega jedynie na modyfikacji formy ustrojowej spółki bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia, a także bez zmiany większości wspólników. Modyfikacja ta zakłada, że nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce innej, nowej spółki. Zarówno przed jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem (przedsiębiorcą), który jedynie zmienia swą formę prawną. Istnieje więc tożsamość podmiotów przekształcanego i przekształconego.

Ponadto, pogląd o tożsamości podmiotowej spółki przekształcanej i przekształconej został również wyrażony przez judykaturę. Mianowicie SN w orzeczeniu z dnia 13 grudnia 1991 r. w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia wyraził stanowisko, że przekształcenie nie oznacza rozwiązania i likwidacji dotychczasowej spółki oraz utworzenia nowej spółki. Nie ma tu zatem żadnego "okresu przejściowego", który w jakikolwiek sposób mógłby rzutować na byt prawny spółki. Jednocześnie konsekwentnie uważa się, że przekształcona spółka z mocy samego prawa przejmuje majątek, wierzytelności lub zobowiązania spółki, która przed przekształceniem funkcjonowała w innej formie ustrojowej. Powyższe oznacza, że w wyniku takiego przekształcenia następuje kontynuacja, a nie następstwo prawne, bo podmiot ulega zmianie a nie zamianie, na inny.

Co więcej, jak stanowi art. 553 K.s.h:

§ 1. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

§ 2. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa łub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

§ 3. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Dodatkowo, ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa przewiduje w zakresie przekształcenia zasadę sukcesji prawno podatkowej.

Artykuł 93a § 1 stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Powyższe oznacza, że podmiotowy aspekt następstwa prawnego zawartego w tym przepisie obejmuje przekształcenie osobowej spółki handlowej lub cywilnej w osobową spółkę handlową (art. 551 § 1 i 2 K.s.h). W tej sytuacji następstwem prawnym objęte zostaną nie tylko ulgi i straty, mające ścisły związek ze statusem wspólników jako osób fizycznych, amortyzację, a także takie "zdarzenia, które wprawdzie zaistniały w spółce przekształcanej i ujęte były w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, a które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca, np. zarachowanie przychodu należnego, utworzenie rezerwy na wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, potrącenie kosztu zarachowanego, który nie został jeszcze poniesiony, poniesienie wydatku, który nie został potrącony jako koszt uzyskania przychodu, gdyż dotyczy innego okresu podatkowego".

Nie są objęte następstwem prawnym natomiast takie sytuacje, w których np. przychód z danej transakcji pozostałby w podmiocie przekształcanym, a koszty jego uzyskania w podmiocie przekształconym, lub odwrotnie.

Powyższe, z uwagi na fakt, iż przekształcona Spółka komandytowa będzie, podobnie jak przekształcana Spółka cywilna, podatnikiem podatku VAT, zasada sukcesji podatkowej wynikająca z powołanego przepisu Ordynacji podatkowej znajdzie zastosowanie także w odniesieniu do podatku od towarów i usług, głównie z uwagi na brak przepisów, które stanowiłyby lex specialis w stosunku do art. 93a Ordynacji.

Z uwagi na fakt, że wnioskodawca opłaca podatek dochodowy od osób fizycznych na ogólnych zasadach, to w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych kwestię sporządzenia spisu z natury regulują przepisy § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.). Zgodnie z powołanym przepisem podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, zwanego dalej "spisem z natury":

* na dzień 1 stycznia,

* na koniec każdego roku podatkowego,

* na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego,

* a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Uwzględniając powyższe uregulowania prawne, zdaniem wnioskodawcy nie ma on obowiązku sporządzania spisu z natury towarów handlowych na dzień przekształcenia Spółki cywilnej w Spółkę komandytowa, ponieważ wykonywana przez niego działalność gospodarcza w następstwie przekształcenia Spółki cywilnej w Spółkę komandytową będzie kontynuacją wykonywanej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. W konsekwencji nie zajdzie obowiązek sporządzenia tzw. "remanentu likwidacyjnego", o którym mowa w § 27 ust. 1 ww. rozporządzenia. Należy także stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzi żadna z sytuacji określonych w ww. przepisie zobowiązujących do sporządzenia spisu z natury.

Z brzmienia art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że podatek dochodowy od dochodu z remanentu likwidacyjnego w wysokości 10% są obowiązani zapłacić podatnicy, którzy zawiadomią urząd skarbowy o likwidacji działalności gospodarczej i ustalą dochód na dzień tej likwidacji. Jednocześnie zdanie 3 powołanego wyżej przepisu stanowi, że nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli:

Z powołanych wyżej przepisów k.s.h. oraz Ordynacji podatkowej wynika, że w istocie nie mamy tu do czynienia z likwidacją spółki przekształcanej, ale z procesem polegającym na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności.

W konsekwencji należy przyjąć, że przekształcenie spółki osobowej (w tym również Spółki cywilnej) w spółkę handlową nie jest tożsame z likwidacją działalności gospodarczej w rozumieniu art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dotychczasowa działalność gospodarcza prowadzona przez spółkę osobową jest bowiem kontynuowana przy wykorzystaniu tych samych składników majątku przez jej następcę prawnego.

Oznacza to, że przekształcenie spółki osobowej (w tym również Spółki cywilnej) w spółkę handlową dokonywane w trybie określonym w dziale III kodeksu spółek handlowych nie skutkuje powstaniem obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu z remanentu likwidacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 551 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - określany w dalszej części skrótem k.s.h.) spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna. Przepis ten nie narusza przepisów art. 26 § 4-6.

W myśl art. 551 z § 3 k.s.h. do przekształcenia, o którym mowa w § 2 zdanie pierwsze, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową, z tym że do skutków przekształcenia stosuje się art. 26 § 5.

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 k.s.h.).

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 1 i 3 k.s.h.).

Z kolei kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ww. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Zgodnie z powołanym przepisem osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Z brzmienia art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) wynika, iż w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w powyższym zawiadomieniu.

Przy czym nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli:

W świetle cytowanych powyżej przepisów przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów k.s.h. powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. W istocie nie mamy tu do czynienia z likwidacją spółki przekształcanej, ale z procesem polegającym na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności.

W przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową nie występuje rozwiązanie a w konsekwencji likwidacja spółki.

Wobec powyższego należy przyjąć, że przekształcenie Spółki cywilnej w Spółkę komandytową nie jest tożsame z likwidacją działalności gospodarczej w rozumieniu ww. art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dotychczasowa działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę cywilną jest bowiem kontynuowana przy wykorzystaniu tych samych składników majątku przez jej następcę prawnego.

Oznacza to, że przekształcenie Spółki cywilnej w Spółkę komandytową dokonywane w trybie określonym w Dziale III k.s.h. nie skutkuje powstaniem obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu z remanentu likwidacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak zauważyć, że wyłączenie wnioskodawcy z obowiązku sporządzenia remanentu likwidacyjnego nie zwalnia go z obowiązku sporządzenia spisu z natury na dzień przekształcenia Spółki cywilnej w Spółkę komandytową.

Jak wynika z wniosku Spółka Cywilna prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Z chwilą przekształcenia tejże Spółki, Spółka komandytowa będzie zobowiązana, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), założyć księgi handlowe.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 tej ustawy, wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz), potwierdzony ich inwentaryzacją, sporządzają jednostki, które uprzednio nie prowadziły ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą. W pozostałych jednostkach rolę inwentarza spełnia zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej oraz zestawienia sald kont ksiąg pomocniczych sporządzone na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Zgodnie z cytowanym powyżej przepisem należy więc sporządzić spis z natury, który jednakże nie będzie traktowany jako remanent likwidacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż stanowisko wnioskodawcy w zakresie obowiązku opodatkowania remanentu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Natomiast w zakresie obowiązku sporządzenia spisu z natury na dzień przekształcenia Spółki cywilnej w Spółkę komandytową stanowisko wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 2-6 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.