IBPBI/1/415-382/13/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 16 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości dokonywania przez podatnika ewidencjonującego zdarzenia gospodarcze związane z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i opłacającego zaliczki na podatek dochodowy z tego tytułu w tzw. formie uproszczonej obowiązkowej korekty kosztów, o której mowa w art. 24d ww. ustawy, jednorazowo na koniec roku - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości dokonywania przez podatnika ewidencjonującego zdarzenia gospodarcze związane z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i opłacającego zaliczki na podatek dochodowy z tego tytułu w tzw. formie uproszczonej obowiązkowej korekty kosztów, o której mowa w art. 24d ww. ustawy, jednorazowo na koniec roku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi indywidualnie pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm., dalej "Rozporządzenie"). W związku z prowadzoną działalnością opłaca "podatek liniowy", zgodnie

z przepisami art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej "Ustawa"). Zaliczki na podatek ustala w sposób uproszczony, na podstawie art. 44 ust. 6b Ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wprowadzeniem od dnia 1 stycznia 2013 r. (poprzez dodanie art. 24d do Ustawy) nowych rozwiązań legalizacyjnych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów o wartość kosztów nieterminowo opłaconych, jako podatnik opłacający zaliczki na podatek w formie uproszczonej, Wnioskodawca jest zobligowany do bieżącej korekty kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na zasadach określonych w ww. przepisie.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro w art. 24d ust. 1 Ustawy mówi się o warunku "w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku)", to dotyczy to podatników, którzy na bieżąco ustalają dochód (a więc i koszty uzyskania przychodu) w celu obliczenia zaliczki na podatek. W sytuacji Wnioskodawcy taka okoliczność nie występuje, gdyż zaliczki są stałe, a ich wysokość nie jest uzależniona od przychodów i kosztów roku bieżącego. Koszty uzyskania przychodów Wnioskodawca ustali dopiero przy sporządzeniu zeznania rocznego, a zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczących korekty kosztów z tytułu regulacji opisanych w art. 24d Ustawy powinien dokonać w grudniu, na podstawie stanu faktur niezapłaconych na dzień kończący rok kalendarzowy. Zdaniem Wnioskodawcy, Jego stanowisko potwierdza też przepis art. 24a Ustawy, opisujący podstawowe cele prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, tj. ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy. Skoro podatkowa księga przychodów i rozchodów służy obliczeniu dochodu i podstawy opodatkowania za rok podatkowy, co też Wnioskodawca czyni, ale nie służy w przypadku Wnioskodawcy obliczeniu zaliczek za okresy sprawozdawcze, to nie ma potrzeby ujmowania w niej zapisów, które nie służą wymienionym w Ustawie celom. Jak wskazał Wnioskodawca, treść rozporządzenia nie uległa zmianie po wspomnianej nowelizacji przepisów Ustawy. Zatem wystąpienie sytuacji, w której należałoby skorygować koszty w oparciu o art. 24d Ustawy, nie znajduje swojego odbicia w przepisie regulującym zasady ewidencji zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie natomiast do art. 24 ust. 2 ww. ustawy, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (...).

Ponadto wskazać należy, iż zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b (art. 44 ust. 3f ww. ustawy).

Przy czym, jak stanowi art. 44 ust. 6b ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w wysokości 1/12 kwoty obliczonej, z zastrzeżeniem ust. 6h i 6i, przy zastosowaniu skali podatkowej obowiązującej w danym roku podatkowym określonej w art. 27 ust. 1, od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazanego w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), o którym mowa w art. 45 ust. 1, lub w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 2, złożonym:

Zgodnie natomiast z art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c (art. 45 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy). W terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, a sumą należnych za dany rok zaliczek (art. 45 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy).

Na mocy art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), z dniem 1 stycznia 2013 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 24d. W myśl art. 24d ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (art. 24d ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 24d ust. 3 ww. ustawy, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach. Przy czym, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 24d ust. 4 ww. ustawy). Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 24d ust. 5 ww. ustawy). Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów (art. 24d ust. 6 ww. ustawy). Ponadto jak stanowi art. 24d ust. 8 ww. ustawy, jeżeli zgodnie z art. 22 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 22, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części (art. 24d ust. 9 ww. ustawy). Powyższe przepisy stosują podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej (art. 24d ust. 11 ww. ustawy)

Celem wprowadzenia cyt. przepisów do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, było ograniczenie tzw. "zatorów płatniczych", poprzez obowiązek dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych (bądź zwiększenia przychodów) w przypadku nieuregulowania przez niego zobowiązania (dokonania zapłaty) wynikającego z faktury (innego dokument) w terminach wskazanych w ww. przepisach.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Zdarzenia gospodarcze związane z tą działalnością ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Dochody uzyskane z tej działalności opodatkowuje tzw. podatkiem liniowym, a zaliczki na podatek dochodowy od tych dochodów uiszcza w tzw. formie uproszczonej.

Jak wynika z cyt. wyżej przepisów, podatnicy, którzy wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, w ciągu roku podatkowego ustalają wysokość tych zaliczek na podstawie dochodu wykazanego w złożonym za jeden ze wskazanych w ustawie wcześniejszy rok podatkowy rocznym zeznaniu podatkowym. Nie ustalają zatem wysokości tych zaliczek od faktycznie uzyskanego od początku roku podatkowego dochodu. Natomiast faktycznie uzyskany w danym roku dochód rozliczają w składanym rocznym zeznaniu podatkowym. Powyższe oznacza, iż w przypadku Wnioskodawcy, który wybrał uproszczoną formę wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, dokonywanie obowiązkowych korekt, o których mowa w art. 24d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miało wpływu na wysokość uiszczanych przez Niego w trakcie roku zaliczek na podatek.

Powyższe nie oznacza jednak, iż Wnioskodawca może dokonywać obowiązkowych korekt kosztów (przychodów), o których mowa w art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zapisów dotyczących tych korekt w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jednorazowo, na koniec roku. Zauważyć bowiem należy, iż szczegółowe zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.). Z dniem 11 maja 2013 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2013 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2013 r. poz. 551), którym (poprzez dodanie do rozporządzenia m.in. § 26a) dostosowano zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów do brzmienia art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z § 26a ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zapisy w księdze dotyczące zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (zwiększenia przychodów) oraz zwiększenia kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 24d ustawy o podatku dochodowym, są dokonywane na podstawie dowodów, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 1a i 1b, w terminach określonych w przepisach art. 24d ustawy o podatku dochodowym. Zapisów w księdze dotyczących zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (zwiększenia przychodów) na podstawie art. 24d ustawy o podatku dochodowym można dokonywać na koniec każdego miesiąca, w terminie określonym w § 30 ust. 1, na podstawie danych wynikających z miesięcznych zestawień dokumentów, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 1a (§ 26a ust. 2 ww. rozporządzenia). Zestawienie, o którym mowa w ust. 2, powinno zawierać: numer kolejny wpisu, numery i daty dokumentów, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 1a, i wynikającą z tych dokumentów łączną wartość zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (zwiększenia przychodów) (§ 26a ust. 3 ww. rozporządzenia). Zapisów w księdze dotyczących zwiększenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 24d ustawy o podatku dochodowym można dokonywać na koniec każdego miesiąca, w terminie określonym w § 30 ust. 1, na podstawie danych wynikających z miesięcznych zestawień dokumentów, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 1b (§ 26a ust. 4 ww. rozporządzenia). Zestawienie, o którym mowa w ust. 4, powinno zawierać: numer kolejny wpisu, numery i daty dokumentów, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 1b, i wynikającą z tych dokumentów łączną wartość zwiększenia kosztów uzyskania przychodów (§ 26a ust. 5 ww. rozporządzenia).

Jak natomiast stanowi § 30 ust. 1 ww. rozporządzenia, zapisy są dokonywane w porządku chronologicznym (...), w czasie zapewniającym prawidłowe i terminowe rozliczenia z budżetem, lecz nie później niż do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni.

Jednocześnie zgodnie z brzmieniem § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia zmieniającego, jeżeli w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia wejścia w życie niniejszego rozporządzenia podatnik zmniejszał koszty uzyskania przychodów (zwiększał przychody) lub zwiększał koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 24d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwoty, których nie wykazał w księdze w tym okresie, powinien wpisać we właściwej kolumnie, w miesiącu, w którym niniejsze rozporządzenie wchodzi w życie. W kolumnie "Uwagi" należy wskazać pozycję księgi, w której zaewidencjonowano koszty uzyskania przychodów. Kwoty zmniejszające koszty uzyskania przychodów należy wpisać ze znakiem minus (-) albo kolorem czerwonym.

Wprowadzone w ww. zakresie zmiany przepisów nie przewidują wyłączenia ich stosowania w odniesieniu do żadnej kategorii podatników. Powyższe oznacza, że zasady te dotyczą wszystkich podatników, którzy w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą prowadzą ewidencję księgową w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów, niezależnie od wybranej przez nich formy opodatkowania, czy też uiszczania zaliczek na podatek.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż Wnioskodawca zobowiązany jest (będzie) dokonywać zapisów dotyczących obowiązkowych korekt kosztów (przychodów), o których mowa w art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów na bieżąco w trakcie roku podatkowego, w terminach, w których wystąpi obowiązek dokonania tych korekt zgodnie z brzmieniem art. 24d ww. ustawy, bądź na koniec każdego miesiąca, w terminie do 20 dnia następnego miesiąca (na podstawie stosownych zestawień i ewidencji).

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.