IBPBI/1/415-381/11/BK - Źródło przychodów w u.p.d.o.f.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 12 kwietnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów dla przychodów uzyskanych w związku z zawarciem umów o współpracę dotyczących napisania książek i przekazania wydawcy praw do tych dzieł, zawartych z wydawnictwami przed rozpoczęciem prowadzenia przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 kwietnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie określenia źródła przychodów dla przychodów uzyskanych w związku z zawarciem umów o współpracę dotyczących napisania książek i przekazania wydawcy praw do tych dzieł, zawartych z wydawnictwami przed rozpoczęciem prowadzenia przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna nieprowadząca pozarolniczej działalności gospodarczej, zawierał umowy o współpracę m.in. z wydawcami (w tym o udzielanie licencji). W ramach tych umów zobowiązywał się w szczególności do stworzenia określonych dzieł (książek) swojego autorstwa i przekazania wydawcy praw do tych dzieł. Co do zasady, wynagrodzenie dla Wnioskodawcy kształtowało się i kształtuje w następujący sposób:

* część wynagrodzenia płatna ryczałtowo przed stworzeniem dzieła (zazwyczaj, jako zaliczka na poczet wynagrodzenia z tytułu tantiem),

* kolejna część z tytułu udzielenia praw autorskich i zależnych, do tych dzieł to wynagrodzenie wypłacane sukcesywnie w formie tzw. tantiem, co do zasady ustalane jako procent od ceny detalicznej sprzedanego egzemplarza utworu (dzieła).

Dodatkowo Wnioskodawca planuje w przyszłości zawierać kolejne umowy na stworzenie nowych dzieł i przekazanie praw autorskich lub udzielania licencji do nich, z reguły na zasadach opisanych powyżej.

Co do zasady, z tytułu wykonania czynności wynikających z zawartych umów, Wnioskodawca był związany ze zlecającym wykonanie tych czynności umową, w której precyzyjnie określono warunki wykonywania tych czynności oraz kwestie związane z należnym mu wynagrodzeniem. Co więcej, dotychczas zawarte umowy, z reguły zawierały postanowienia, z których wynikało, że za szkody wyrządzone przez Wnioskodawcę osobom trzecim powstałe przy wykonywaniu umowy lub w wyniku jej wykonania odpowiedzialny będzie podmiot zlecających wykonanie czynności.

Aktualnie Wnioskodawca rozważa możliwość zmiany formy prowadzenia działalności zawodowej i bierze pod uwagę dwie możliwości (warianty). Jeden z nich przewiduje rozpoczęcie prowadzenia jednoosobowej pozarolniczej działalności gospodarczej i wykorzystywanie w niej praw autorskich do utworów, o których mowa powyżej, drugi wariant zakłada prowadzenie działalności przez zawiązanie spółki cywilnej i wniesienie do niej aportem praw do utworów, o których mowa powyżej. W przypadku rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej podatnik zarejestruje się jako czynny podatnik VAT. Dodatkowo, z uwagi na planowane rozpoczęcie prowadzenia działalności, uwzględniając ryzyko związane z jej prowadzeniem, Wnioskodawca nie wyklucza możliwości zawarcia dodatkowej umowy ubezpieczenia od prowadzonej działalności.

W związku z planowanym rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca ma zamiar prawa objęte niniejszymi umowami wykorzystywać w działalności (wnieść aportem do spółki cywilnej). Powyższe będzie skutkować koniecznością wprowadzenia stosownych zmian w dotychczasowych umowach. Zmianie ulegnie zarówno określenie strony umowy, jak również kwestie odpowiedzialności - odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonywanie i rezultat czynności będących przedmiotem umowy ponosić będzie Wnioskodawca, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Ponadto, zmianie ulegnie sposób rozliczania się stron umów, które będzie następowało na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury VAT, a nie na podstawie rachunku, jak to miało miejsce dotychczas. Bez względu na wybór jednego z dwóch wariantów, zakres prowadzonej działalności (PKD 90.03.Z artystyczna i literacka działalność twórcza, PKD 58.11.Z wydawanie książek), będzie pokrywał się w całości z zakresem dotychczasowej działalności Wnioskodawcy (będzie obejmować wszystkie dotychczas wykonywane czynności). Na podstawie zawartych umów Wnioskodawca otrzymywał i otrzymywać będzie w przyszłości wynagrodzenie.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przychody uzyskiwane z umów zawartych przed założeniem działalności gospodarczej lub zawiązaniem spółki cywilnej, po rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej i dokonaniu stosownych zmian przedmiotowych umów, Wnioskodawca zobowiązany będzie traktować jako przychody z działalności gospodarczej.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie dotychczas zawieranych umów, Wnioskodawca uzyskiwał przychody, które kwalifikowane były jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej i literackiej.

W ocenie Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane z umów zawartych przed założeniem działalności gospodarczej, czy zawiązaniem spółki cywilnej, po rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej i dokonaniu stosownych zmian przedmiotowych umów opisanych w stanie faktycznym, będą stanowić dla Wnioskodawcy przychody z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jednocześnie wśród źródeł przychodów ww. ustawa w art. 10 ust. 1 pkt 2 wymienia m.in. działalność wykonywaną osobiście, a w pkt 3 pozarolniczą działalność gospodarczą.

Za argumentacją Wnioskodawcy przemawia interpretacja art. 13 ust. 8 (winno być art. 13 pkt 8) ww. ustawy, zgodnie z którym, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Konsekwencją takiego brzmienia art. 13 ust. 8 (winno być art. 13 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt, że do przychodów z działalności wykonywanej osobiście nie można zaliczyć przychodów uzyskiwanych przez podatnika na podstawie umów zlecenia i o dzieło, których zakres pokrywa się z przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Ww. przepis, zawiera zatem szczegółową regulację, na mocy której przychody, które co do zasady stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uwzględniając powyższe, w sytuacji, gdy czynności wykonywane w ramach umowy o stworzenie dzieła i przekazanie praw do niego, jakie Wnioskodawca świadczył na rzecz zlecającego, z których przychody będzie otrzymywał również po rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej, nie będą różnić się od przedmiotu działalności gospodarczej, to przychody te należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychody uzyskiwane z umów zawartych przed założeniem działalności gospodarczej (zawiązaniem spółki cywilnej), w ramach której podatnik będzie wykorzystywał prawa do dzieł stworzonych nawet przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, po rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej (czy to w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, czy w ramach spółki cywilnej), będą stanowić dla Wnioskodawcy przychody z działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że przychody uzyskiwane z umów zawartych nawet przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, po rozpoczęciu jej prowadzenia powinny zostać zakwalifikowane jako przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej. Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie stanowić argumentu dla odmiennego od Jego stanowiska fakt, że art. 13 ust. 8 (winno być art. 13 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza z przychodów z działalności wykonywanej osobiście tylko te przychody, które zostały uzyskane na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a umowy z których Wnioskodawca będzie uzyskiwać przychody zostały podpisane przed założeniem działalności gospodarczej, z uwagi na fakt wykorzystywania praw będących przedmiotem tych umów do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej oraz fakt planowanej zmiany tych umów w sposób opisany w stanie faktycznym.

Na poparcie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 kwietnia 2008 r. Znak: IBPB1/415-35/08/BK.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 2, 3 i 7 tego przepisu:

* działalność wykonywana osobiście,

* pozarolnicza działalność gospodarcza oraz

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 5a ust. 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

Aby zatem przychód uzyskany z prowadzonej działalności mógł być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, działalność ta musi spełniać następujące przesłanki:

* musi być działalnością zarobkową;

* musi być działalnością wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, działalnością polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub działalnością polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych;

* musi być działalnością prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły;

* działalność ta nie może polegać na wykonywaniu czynności, o których mowa jest w art. 5b ust. 1 ww. ustawy;

* przychody z niej uzyskane nie mogą być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 tej ustawy.

Z powyższej definicji działalności gospodarczej wynika jednoznacznie, iż jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście określony został w art. 13 ww. ustawy. Do przychodów tych między innymi należy zaliczyć przychody z:

* osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawniania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych (art. 13 pkt 2 ww. ustawy)

* tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 (art. 13 pkt 8 lit. a) ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 18 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w ww. art. 18 są m.in. przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.). W myśl art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dale "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., iż Wnioskodawca, jako osoba fizyczna nieprowadząca pozarolniczej działalności gospodarczej zawierał z wydawcami umowy o stworzenie dzieł (książek) i przekazywał wydawcom prawo do tych dzieł. Z tego tytułu Wnioskodawca uzyskiwał wynagrodzenie, z którego część płatna była ryczałtowo przed stworzeniem dzieła (zazwyczaj, jako zaliczka na poczet wynagrodzenia z tytułu tantiem), natomiast kolejna część z tytułu udzielenia praw autorskich i zależnych, do tych dzieł to wynagrodzenie wypłacane sukcesywnie w formie tzw. tantiem, co do zasady ustalana, jako procent od ceny detalicznej sprzedanego egzemplarza utworu (dzieła). W przyszłości Wnioskodawca planuje zawierać kolejne umowy na stworzenie nowych dzieł i przekazanie praw autorskich lub udzielania licencji do nich, z reguły na zasadach opisanych powyżej. Co do zasady, z tytułu wykonania czynności wynikających z zawartych umów, Wnioskodawca był związany ze zlecającym wykonanie tych czynności umową, w której precyzyjnie określono warunki wykonywania tych czynności oraz kwestie związane z należnym mu wynagrodzeniem. Co więcej, dotychczas zawarte umowy, z reguły zawierały postanowienia, z których wynikało, że za szkody wyrządzone przez Wnioskodawcę osobom trzecim powstałe przy wykonywaniu umowy lub w wyniku jej wykonania odpowiedzialny będzie podmiot zlecający wykonanie czynności.

Aktualnie Wnioskodawca rozważa możliwość zmiany formy prowadzenia działalności zawodowej i bierze pod uwagę dwie możliwości (warianty). Jeden z nich przewiduje rozpoczęcie prowadzenia jednoosobowej pozarolniczej działalności gospodarczej i wykorzystywanie w niej praw autorskich do utworów, o których mowa powyżej, drugi wariant zakłada prowadzenie działalności przez zawiązanie spółki cywilnej i wniesienie do niej aportem praw do utworów, o których mowa powyżej. W przypadku rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej podatnik zarejestruje się jako czynny podatnik VAT. Dodatkowo, z uwagi na planowane rozpoczęcie prowadzenia działalności, uwzględniając ryzyko związane z jej prowadzeniem, Wnioskodawca nie wyklucza możliwości zawarcia dodatkowej umowy ubezpieczenia od prowadzonej działalności.

W związku z planowanym rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca ma zamiar prawa objęte niniejszymi umowami wykorzystywać w działalności prowadzonej samodzielnie (lub wnieść aportem do spółki cywilnej). Powyższe będzie skutkować koniecznością wprowadzenia stosownych zmian w dotychczasowych umowach. Zmianie ulegnie zarówno określenie strony umowy, jak również kwestie odpowiedzialności, gdzie odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonywanie i rezultat czynności będących przedmiotem umowy ponosić będzie Wnioskodawca, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Ponadto, zmianie ulegnie sposób rozliczania się stron umów, które będzie następowało na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury VAT, a nie na podstawie rachunku, jak to miało miejsce dotychczas.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż dzieła (książki), o których mowa we wniosku, są przedmiotem prawa autorskiego, spełniają bowiem definicję utworu, o której mowa w cyt. art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ich twórca (autor), może przenieść na inny podmiot autorskie prawa majątkowe do tego utworu. Może również udzielić licencji na korzystanie z tych praw. W związku z powyższym, przychody uzyskane ze zbycia tych praw, czy też z udzielenia licencji do korzystania z utworów, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowić będą przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ww. ustawy, niezależnie od faktu, zmiany treści uprzednio zawartych umów z wydawcami.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia źródła przychodów dla przychodów uzyskanych w związku z zawarciem umów o współpracę dotyczących napisania książek i przekazania wydawcy praw do tych dzieł, zawartych z wydawnictwami przed rozpoczęciem prowadzenia przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zauważyć należy, iż wydając niniejsze rozstrzygnięcie nie wzięto pod uwagę powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, jako wydanej w indywidualnej sprawie podmiotu, który o jej wydanie wystąpił, w odmiennym niż będący przedmiotem wniosku stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31 - 511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.