IBPBI/1/415-380/12/ESZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 27 marca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 5 czerwca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wstępnej opłaty leasingowej, wynikającej z zawartej umowy leasingu operacyjnego - jest prawidłowe.

W dniu 27 marca 2012 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wstępnej opłaty leasingowej, wynikającej z zawartej umowy leasingu operacyjnego. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 28 maja 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-380/12/ESZ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 5 czerwca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie umowy leasingu operacyjnego z dnia 8 lutego 2012 Wnioskodawczyni wzięła w leasing samochód osobowy. Zgodnie z zawartą umową odpisów amortyzacyjnych dokonuje Finansujący.

Przedmiotowa umowa przewiduje zapłatę przez Użytkownika następujących płatności:

* Opłata Administracyjna (OA),

* Wstępna Opłata Leasingowa (WOL),

* Okresowe opłaty leasingowe (OOL) - płatne do 15 dnia okresu rozrachunkowego oraz

* Kwotę równą wartości końcowej przedmiotu leasingu (WK) - płatną do dnia zakończenia umowy leasingu.

Znaczenie poszczególnych pojęć, użytych w umowie określa § 10 Ogólnych warunków umowy leasingu. Zgodnie z ww. umową użyte w niej określenia oznaczają:

* Opłata Administracyjna lub OA - jednorazowe świadczenie pieniężne Korzystającego dla Finansującego, stanowiące opłatę za czynności administracyjne i przygotowawcze związane z zawarciem Umowy Leasingu (pkt 11),

* Wstępna Opłata Leasingowa - pierwszą część wynagrodzenia Finansującego za użytkowanie Przedmiotu Leasingu przez Korzystającego we Wstępnym Okresie Używania (pkt 28),

* Wstępny Okres Używania lub WOU - okres pomiędzy dniem odbioru Przedmiotu Leasingu przez Korzystającego lub w przypadku pojazdów od dnia ich rejestracji we właściwym organie rejestrowym do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc wystawienia faktury obejmującej pierwszą Okresową Opłatę Leasingową. Przy zawarciu UL przyjmuje się, na potrzeby kalkulacji opłat leasingowych, że WOU wynosi 15 dni (pkt 29),

* Okresowa Opłata Leasingowa lub OOL - płatna w Okresach Rozrachunkowych część wynagrodzenia Finansującego za oddanie Przedmiotu Leasingu do używania i pobierania pożytków (pkt 10),

* Okres Rozrachunkowy - miesiąc kalendarzowy (pkt 8),

* Wartość Końcowa lub WK - ostatnia część należności Finansującego w związku z oddaniem Przedmiotu Leasingu do używania i pobierania pożytków, stanowiąca jednocześnie cenę sprzedaży Przedmiotu Leasingu Korzystającemu. Wartość Końcowa nie jest niższa niż hipotetyczna wartość netto Przedmiotu Leasingu, obliczona stosownie do zasad określonych w odpowiednio ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych albo fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 30 maja 2012 r., Wnioskodawczyni wskazała, iż:

* prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów,

* umowa leasingu, o której mowa we wniosku spełnia wymogi art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych można zaliczyć wstępną opłatę leasingową do kosztów uzyskania przychodów w całości w miesiącu jej poniesienia.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zapłacona przez nią wstępna opłata leasingowa stanowi koszt uzyskania przychodów w dacie jej zapłaty.

Zawarta przez Wnioskodawczynię umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 23b ust. 1 ustawy o PIT, w związku z czym opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającą w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego. W przepisie art. 22 ustawy o PIT, ustawodawca wprowadza podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami podatkowymi oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami - koszty pośrednie.

Opłaty leasingowe, co do zasady, zalicza się do pośrednich kosztów uzyskania przychodów. Koszty te zgodnie z przepisem art. 22 ust. 5c ww. ustawy, powinny być potrącane w dacie ich poniesienia, a jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, iż zgodnie z § 1 pkt 28 umowy leasingu, wstępna opłata leasingowa obejmuje pierwszą część wynagrodzenia finansującego za użytkowanie Przedmiotu Leasingu przez Korzystającego jedynie we wstępnym Okresie Używania, który to okres jest krótszy, niż miesiąc kalendarzowy (zgodnie z § 1 pkt 29 dla celów kalkulacyjnych przyjmuje się okres 15 dni).

Powyższa okoliczność powoduje, że wstępna opłata leasingowa, stanowiąca koszt pośredni powinna być zaliczona przez Wnioskodawczynię do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia (przypisanie do okresu którego dotyczy).

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała wyroki NSA:

* z dnia 19 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1731/08,

* z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1733/08,

* z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 59/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kwestie dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami leasingu zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 23a-23I ww. ustawy. Zgodnie z treścią art. 23a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale 4a ustawy jest mowa o umowie leasingu, rozumie się przez to umowę nazwaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Jak wynika z art. 23b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

Zgodnie z art. 23b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

Z przepisów powyższych wynika zatem, iż co do zasady jeżeli umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 2 ww. ustawy warunki, to wówczas ponoszone w podstawowym okresie przez leasingobiorcę wydatki (korzystającego - prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą), z tytułu używania przedmiotu leasingu, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie powołany przepis art. 23b ww. ustawy nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć ww. opłaty związane z leasingiem do kosztów uzyskania przychodów. Zatem rozstrzygając tę kwestię należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów uregulowane w art. 22 ust. 4-6 i ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą. Zdarzenia gospodarcze związane z tą działalności ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a koszty uzyskania przychodów rozlicza metodą właściwą dla ksiąg rachunkowych. W lutym 2012 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę leasingu operacyjnego, spełniającą warunki zawarte w art. 23b ustawy o podatku od osób fizycznych. Zgodnie z umową leasingu wstępna opłata leasingowa stanowi "pierwsza część wynagrodzenia Finansującego za użytkowanie Przedmiotu Leasingu przez Korzystającego w wstępnym okresie Używania", tj. w okresie "pomiędzy dniem odbioru Przedmiotu Leasingu przez Korzystającego lub w przypadku pojazdów od dnia ich rejestracji we właściwym organie rejestrowym do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc wystawienia faktury obejmującej pierwszą Okresową Opłatę Leasingową. Przy zawarciu UL przyjmuje się, na potrzeby kalkulacji opłat leasingowych, że WOU wynosi 15 dni." Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i ww. przepisy prawa należy stwierdzić, iż opłaty leasingowe (w tym opłata wstępna) wynikające ze wskazanej we wniosku umowy są kosztami pośrednimi, których poniesienie jest niezbędne w celu wykonywania działalności gospodarczej. Nie można ich bowiem bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika.

W konsekwencji, na mocy art. 22 ust. 5c w związku z ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tego rodzaju koszty są potrącane w dacie poniesienia, a jeżeli dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie jak ich część dotyczy roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wstępna opłata leasingowa, co do zasady ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu. Na gruncie przedmiotowej sprawy wskazuje na to również określona w umowie definicja wstępnej opłaty leasingowej, która stanowi "pierwszą część wynagrodzenia Finansującego za użytkowanie Przedmiotu Leasingu przez Korzystającego we Wstępnym Okresie Używania". W takim przypadku w płaszczyźnie podatkowej wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie.

W konsekwencji wydatek związany z uiszczeniem wstępnej opłaty leasingowej, o której mowa we wniosku, wynikającej z wystawionej faktury, powinien zostać zaewidencjonowany w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo - w dacie jego poniesienia. Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w przypadku podatników, o których mowa w art. 22 ust. 6 ww. ustawy (tekst jedn.: prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów), z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b (nie mających zastosowania w niniejszej sprawie), uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.