IBPBI/1/415-379/13/ZK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 12 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej wskazanego we wniosku składnika majątku - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 kwietnia 2013 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej wskazanego we wniosku składnika majątku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca nabył nieruchomość, którą stanowiła działka budowlana wraz z budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym. Ukończył budowę budynku mieszkalnego i w czerwcu 2011 r. oddał go do użytkowania. W stycznia 2013 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na pośredniczeniu w handlu oraz wykonywaniu usług marketingowych. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej przeznaczył 1 pokój oraz garaż. Pokój przeznaczył na biuro, a garaż na przechowywanie materiałów reklamowych oraz garażowanie wynajętego samochodu. Wnioskodawca zamierza część budynku mieszkalnego przeznaczonego na działalność amortyzować. Ponieważ budynek nabył w stanie surowym musiał dokonać wydatków na doprowadzenie go do użytkowania. Na wszystkie towary/artykuły niezbędne do wykończenia budynku posiada faktury VAT. Natomiast robocizna była wykonywana przez Niego osobiście, wobec czego są to wydatki nieudokumentowane. Wnioskodawca chciałby przyjąć do ustalenia wartości początkowej jak najbardziej rzeczywistą wartość budynku. Budynek mieszkalny ma 154,90 m² pow. użytkowej. Lokal przeznaczony na działalność gospodarczą ma 38,80 m^2. Budynek oddano do użytkowania w czerwcu 2011 r. Cena 1 m² powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego oddanego do użytkowania za I kwartał 2011 r. wynosi 3.797,00 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Jak ustalić wartość początkową budynku mieszkalnego - środka trwałego dla celów amortyzacji podatkowej.

Czy wartość nieruchomości, a w szczególności budynku mieszkalnego (który Wnioskodawca zamierza amortyzować) można ocenić na podstawie operatu szacunkowego wykonanego przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego, czy też może przyjąć do obliczeń cenę 1 m² powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego oddanego do użytkowania za ostatni kwartał roku poprzedzającego moment oddania budynku mieszkalnego do użytkowania.

Jak ewentualnie ustalić wartość własnych nieudokumentowanych nakładów pracy na wykonanie prac budowlanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, słuszne jest przyjęcie do obliczenia wartości 1 m² powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego oddanego do użytkowania. Skoro Ministerstwo Finansów przyjęło ten wskaźnik jako miarodajny przy ustalaniu nakładów poniesionych przez inwestorów na budowę budynków mieszkalnych, to również ten wskaźnik powinien obowiązywać przy ustalaniu wartości początkowej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednakże w myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do treści art. 22c pkt 1 i 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają:

* grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

* budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.

W świetle ww. przepisów grunt i znajdujący się na nim budynek stanowią odrębne środki trwałe. Przy czym, grunty nie podlegają amortyzacji. Natomiast dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wykorzystywanych w działalności gospodarczej budynków mieszkalnych uzależnione jest od decyzji podatnika.

Jak stanowi art. 22d ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 tej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Przy czym, zgodnie z art. 22f ust. 4 ww. ustawy, jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Sposób ustalenia wartości początkowej uzależniony jest m.in. od sposobu nabycia środka trwałego, bądź wartości niematerialnej i prawnej i uregulowany został w art. 22g ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

* w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia (pkt 1),

* w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia (pkt 2).

W myśl art. 22g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Natomiast zgodnie z art. 22g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia (art. 22g ust. 8 ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 22g ust. 9 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Zauważyć przy tym należy, iż jak wynika z cyt. przepisów, ustalenie wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonywanej przez podatnika, bądź biegłego rzeczoznawcę ma charakter wyjątku od ogólnej zasady ustalania tej wartości na podstawie rzeczywistych, udokumentowanych wydatków poniesionych na nabycie, bądź wytworzenie środka trwałego. Jako wyjątki, te sposoby ustalenia wartości początkowej mogą być stosowane wyłącznie w ustawowo określonych sytuacjach, tj. wtedy, gdy ustalenie rzeczywistej wysokości wydatków na podstawie posiadanej dokumentacji nie jest możliwe z przyczyn obiektywnych. Z taką sytuacją mamy do czynienia m.in. wtedy, gdy podatnik nie posiada (bo nie musiał posiadać) dowodów potwierdzających wysokość wydatków poniesionych na nabycie, bądź wytworzenie tego środka np. z uwagi na to, że zakupił (bądź wytworzył) składnik majątku prywatnie, bez zamiaru wykorzystywania go w prowadzonej działalności gospodarczej, a dopiero po pewnym czasie podejmuje decyzję o przeznaczeniu go na potrzeby tej działalności.

Ponadto wskazać należy, iż dla budynków (lokali) mieszkalnych, wykorzystywanych przez podatnika w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (będących środkami trwałymi) ustawodawca przewidział także tzw. uproszczoną metodę ustalania wartości początkowej. Zgodnie bowiem z art. 22g ust. 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych: wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika m.in., iż Wnioskodawca nabył nieruchomość gruntową wraz z budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym. W czerwcu 2011 r. ukończył budowę budynku mieszkalnego i oddał go do użytkowania. W stycznia 2013 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa w handlu oraz świadczenia usług marketingowych. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej przeznaczył 1 pokój oraz garaż. Pokój przeznaczył na biuro, a garaż na przechowywanie materiałów reklamowych oraz garażowanie wynajętego samochodu. Wnioskodawca zamierza amortyzować część budynku mieszkalnego przeznaczonego na działalność gospodarczą. Ponieważ nabył budynek w stanie surowym zamkniętym, poniósł wydatki na jego wykończenie. Przy czym, Wnioskodawca posiada faktury VAT na wszystkie towary/artykuły niezbędne do jego wykończenia. Natomiast wydatki na robociznę nie są udokumentowane, ponieważ była ona wykonywana przez Niego osobiście.

Mając na względzie powyższe w pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż w dniu nabycia ww. budynek mieszkalny nie stanowił środka trwałego, gdyż nie spełniał warunków wskazanych w cytowanym powyżej art. 22a ww. ustawy (nie był zdatny do użytku). Zatem w przedmiotowej sprawie w wyniku nabycia wskazanego we wniosku budynku mieszkalnego i przeprowadzenia późniejszych prac wykończeniowych został w istocie wytworzony środek trwały, którego wartość początkową należy ustalić zgodnie z wyborem Wnioskodawcy według zasad wynikających z art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ww. ustawy, tj. według kosztu wytworzenia, bądź też zgodnie z art. 22g ust. 10 tej ustawy, w tzw. sposób uproszczony. W przypadku ustalenia wartości początkowej wskazanego we wniosku budynku mieszkalnego według kosztu wytworzenia, do wartości tej należy zaliczyć wydatki związane z jego nabyciem (jako element kosztu wytworzenia) oraz wartość w cenie nabycia poniesionych nakładów, tj. w szczególności zużytych do wytworzenia tego środka trwałego rzeczowych składników majątku. Przy czym, ustalona w powyższy sposób wartość początkowa nie będzie obejmować wartości "robocizny" wykonywanej osobiście przez Wnioskodawcę przy wykańczaniu tego budynku. Z treści ww. art. 22g ust. 4 cyt. ustawy, wynika jednoznacznie, iż do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika (...). W konsekwencji dla celów ustalenia wartości początkowej opisanego środka trwałego brak jest podstaw ustalania wartości własnych nieudokumentowanych nakładów pracy Wnioskodawcy.

Skoro jak wynika z wniosku, Wnioskodawca posiada faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione na zakup materiałów (towarów), wykorzystanych do wytworzenia nabytego w stanie surowym zamkniętym budynku mieszkalnego, to tym samym możliwe jest ustalenie wartości początkowej tego budynku, we wskazany wyżej sposób. Oznacza to także, iż brak jest podstaw do ustalania tej wartości początkowej na podstawie operatu szacunkowego wykonanego przez biegłego rzeczoznawcę. Wskazać jedynie należy, iż jeżeli w akcie notarialnym nabycia wskazanych we wniosku nieruchomości nie określono odrębnie ceny nabycia gruntu i budynku mieszkalnego, to Wnioskodawca sam winien ustalić cenę nabycia tych składników majątku, zgodnie z art. 22g ust. 8 ww. ustawy. Innymi słowy, musi wyodrębnić z wartości całej nieruchomości, wartość gruntu oraz budynku mieszkalnego. W tym celu może skorzystać z pomocy osób posiadających wiedzę fachową w tym zakresie, np. rzeczoznawcy majątkowego. Jednakże, przy określaniu wartości początkowej należy mieć na uwadze cenę rynkową każdego składnika majątku (środka trwałego) oraz pamiętać, aby ich suma odpowiadała kwocie zawartej w umowie stanowiącej podstawę nabycia tych składników majątku.

Pamiętać przy tym należy, iż z uwagi na fakt, że Wnioskodawca wykorzystuje w działalności gospodarczej część ww. budynku, odpisów amortyzacyjnych może dokonywać jedynie od tej części wartości początkowej, jaka proporcjonalnie przypada na wykorzystywaną w działalności powierzchnię budynku.

Natomiast w przypadku ustalenia wartości początkowej w tzw. sposób uproszczony, podstawę amortyzacji stanowić będzie wartość obliczona poprzez przemnożenie ilości metrów kwadratowych wykorzystywanej przez Wnioskodawcę powierzchni użytkowej budynku (przyjętej dla celów podatku od nieruchomości) i kwoty 988 zł.

W świetle powyższego, stanowisko przedstawione we wniosku w kontekście zadanych pytań oraz opisanego stanu faktycznego, z którego wynika, iż zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkową może ustalić przyjmując do obliczeń wartość 1 m² powierzchni użytkowej z ostatniego kwartału roku poprzedzającego oddanie budynku do użytkowania należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.