IBPBI/1/415-377/13/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2013 r. (złożonym osobiście w tut. Biurze 11 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 24 czerwca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

* możliwości zaliczania przez Wnioskodawczynię do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki komandytowej pozarolniczej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej praw ochronnych na znaki towarowe nabytych przez tą spółkę w drodze aportu przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni - jest prawidłowe,

* sposobu ustalenia wartości początkowej tych praw - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 kwietnia 2013 r. w tut. Biurze został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczania przez Wnioskodawczynię do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki komandytowej pozarolniczej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej praw ochronnych na znaki towarowe nabytych przez tą spółkę w drodze aportu przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni oraz sposobu ustalenia wartości początkowej tych praw. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 14 czerwca 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-377/13/BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 24 czerwca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Pod koniec 2012 r. Wnioskodawczyni założyła spółkę komandytową, w której objęła funkcję komandytariusza, natomiast komplementariuszem została spółka z o.o. W dniu 31 grudnia 2012 r. na mocy aktu notarialnego zmieniającego jednocześnie umowę spółki komandytowej, Wnioskodawczyni wniosła aportem do tejże spółki całe swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Wcześniej Wnioskodawczyni dokonała za pośrednictwem wyspecjalizowanego w tym zakresie podmiotu wyceny dwóch znaków towarowych, związanych z Jej przedsiębiorstwem, pod którymi wprowadzała do obrotu swoje produkty. Wartość tych znaków została uwzględniona w wartości wnoszonego do spółki aportu, jako składniki przedsiębiorstwa. Od całej wartości aportu, z uwzględnieniem wycenionych znaków towarowych, został zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych. Prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą Wnioskodawczyni była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz była i pozostaje polskim rezydentem podatkowym. Czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług jest również ww. spółka komandytowa.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 21 czerwca 2013 r., wskazano m.in., iż:

* znaki towarowe, o jakich mowa we wniosku, były i są nadal objęte prawami ochronnymi udzielonymi stosownymi decyzjami Urzędu Patentowego Rzeczpospolitej Polskiej,

* prawa do ww. znaków zostały przeniesione na spółkę komandytową na podstawie umowy aportu,

* znaki towarowe (winno być prawa ochronne) nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w indywidualnym przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni, ale zostały wprowadzone do tej ewidencji w spółce komandytowej i nadawały się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcie ich do używania,

* przewidywany okres używania ww. znaków (winno być praw) przez spółkę jest dłuższy niż rok,

* wartość ww. znaków (winno być praw) została ustalona z uwzględnieniem ich wartości rynkowej,

* wyceny dokonała spółka zawodowo trudniąca się m.in. rynkową wyceną znaków towarowych, a następnie wycena ta została pozytywnie zaopiniowana przez biegłego rewidenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy znaki towarowe (winno być prawa ochronne), jakie wraz z całym swoim przedsiębiorstwem Wnioskodawczyni wniosła aportem do spółki komandytowej, mogą być obecnie amortyzowane od wartości początkowej uwzględniającej ich wycenę rynkową, a dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne będą stanowiły podatkowe koszty uzyskania przychodów, które będą pomniejszały (w odpowiednim stosunku do udziału Wnioskodawczyni w zyskach spółki) Jej przychód.

Zdaniem Wnioskodawczyni, znaki towarowe (winno być prawa ochronne), które wraz ze swoim przedsiębiorstwem wniosła do spółki komandytowej, mogą być amortyzowane od wartości początkowej stanowiącej równowartość ich rynkowej wyceny, a odpisy amortyzacyjne od tych znaków (winno być praw) będą obecnie pomniejszać przychód Wnioskodawczyni, przez okres amortyzacji, w odpowiednim stosunku, uwzględniającym udział Wnioskodawczyni w zyskach spółki komandytowej.

Jak stanowi art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.), o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Według Wnioskodawczyni, w stosunku do wchodzących w skład Jej aportu do spółki komandytowej znaków towarowych (winno być praw ochronnych), przesłanki cytowanego przepisu zostały spełnione.

Z kolei przyjęta dla nich wartość początkowa ustalona została zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności, na uwagę zasługuje fakt, że wartość znaków została w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni wytworzona znacznym nakładem środków, ale znaki te w prowadzonej przez Nią jednoosobowej działalności gospodarczej amortyzowane nie były. To sprawia, że w stosunku do nich spełnione zostały przesłanki z art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. b i art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, skoro przedmiotowe znaki towarowe są prawami określonymi w ww. ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, możliwa jest ich amortyzacja na zasadzie określonej w art. 22b ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawczyni powołała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 6 grudnia 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-975/10/ESZ.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Natomiast stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22b ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.), o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z cytowanego unormowania, za podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne można uznać m.in. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, o ile spełniają one łącznie następujące warunki:

* zostały nabyte,

* nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

* przewidywany okres ich używania przekracza rok,

* są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, na nabycie których wydatki rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, iż prawa, które nie zostały wymienione wprost w tej ustawie jako wartości niematerialne i prawne nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym nie podlegają amortyzacji.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, przy spełnieniu określonych przesłanek, wymienione zostały prawa określone w ustawie - Prawo własności przemysłowej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, na warunkach w niej określonych udzielane są patenty oraz dodatkowe prawa ochronne na wynalazki, prawa ochronne na wzory użytkowe i znaki towarowe, a także prawa z rejestracji na wzory przemysłowe, topografie układów scalonych oraz oznaczenia geograficzne.

Znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa (art. 120 ust. 1 ww. ustawy). Znakiem towarowym może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy (art. 120 ust. 2 ww. ustawy). Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 121 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 147 ust. 1 ww. ustawy, Urząd Patentowy wydaje decyzję o udzieleniu prawa ochronnego, jeżeli nie stwierdzi braku ustawowych warunków wymaganych do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy. Udzielone prawa ochronne na znaki towarowe podlegają wpisowi do rejestru znaków towarowych (art. 149 ww. ustawy). Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 153 ww. ustawy). Ponadto prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (art. 162 ust. 1 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, iż na warunkach określonych w Prawie własności przemysłowej udzielane są m.in. prawa ochronne na znaki towarowe. Nabyte przez podatnika prawa ochronne na te znaki, potwierdzone wydaną przez Urząd Patentowy decyzją, w myśl art. 22b ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni w ramach indywidualnej działalności gospodarczej wytworzyła znaki towarowe, na które zostały jej udzielone prawa ochronne. Ww. znaki towarowe nie stanowiły wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji w ramach ww. działalności. 31 grudnia 2012 r. Wnioskodawczyni wniosła całe swoje przedsiębiorstwo (w tym ww. prawa ochronne na znaki towarowe) aportem do spółki komandytowej. Przewidywany okres ich wykorzystywania w działalności spółki jest dłuższy niż rok.

Biorąc pod uwagę cyt. przepisy, stwierdzić należy, iż ww. składniki majątku, jako nabyte przez spółkę komandytową mogą stanowić w tej spółce wartości niematerialne i prawne.

Odnosząc się natomiast do kwestii sposobu ustalania wartości początkowej ww. wartości niematerialnych i prawnych, wskazać należy, iż stosownie do treści art. 22f ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b. Sposób ustalenia tej wartości uzależniony jest m.in. od sposobu nabycia środka trwałego, bądź wartości niematerialnej i prawnej i uregulowany został w art. 22g ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną uważa się:

W myśl natomiast art. 22g ust. 12 ww. ustawy, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia lub podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę te stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego (art. 22g ust. 14a ww. ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 22h ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład (art. 22h ust. 3a ww. ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów, w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej aportem do spółki osobowej, spółka ta zobowiązana jest kontynuować wycenę podatkową otrzymanych składników majątku. Wartość początkowa składników majątku, które we wnoszonym przedsiębiorstwie stanowiły środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne spółka zobowiązana jest przyjąć w wysokości wartości początkowej tych składników wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonego przedsiębiorstwa. Natomiast wartość początkową wniesionych aportem składników majątku, które we wniesionym przedsiębiorstwie nie stanowiły środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych, lecz stanowią takie środki lub wartości w spółce, należy ustalić zgodnie z cyt. art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. b ww. ustawy, w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie lub wytworzenie przez podmiot wnoszący aport, o ile nie zostały one już wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Brak jest zatem podstaw prawnych do ustalenia wartości początkowej takich środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w wysokości ich wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym wartość początkową wniesionych do spółki komandytowej praw ochronnych na znaki towarowe (jeżeli po ich wniesieniu do spółki, spełniały wszystkie kryteria uznania ich za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a uprzednio nie stanowiących podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych w przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni (jako wytworzonych przez Wnioskodawczynię) należało ustalić w wysokości wydatków poniesionych na ich wytworzenie przez Wnioskodawczynię, o ile wydatki te nie zostały przez Nią wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (np. prowadzonego przedsiębiorstwa). Wnioskodawczyni, jako wspólnik spółki komandytowej może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów przypadająca, na Nią proporcjonalnie do Jej udziałów w spółce część odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tak ustalonej wartości początkowej.

Mając powyższe na względzie, stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie:

* możliwości zaliczania przez Wnioskodawczynię do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki komandytowej pozarolniczej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej praw ochronnych na znaki towarowe nabytych przez tą spółkę w drodze aportu przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni - jest prawidłowe,

* sposobu ustalenia wartości początkowej tych praw - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie nadmienić należy, iż wydając niniejsze rozstrzygnięcie nie wzięto pod uwagę powołanej przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnej, jako wydanej w indywidualnej sprawie podmiotu, który o jego wydanie wystąpił, w odmiennym stanie prawnym niż będący przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.