IBPBI/1/415-376/11/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 11 kwietnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych pobierania zaliczek na poczet przyszłych zysków w spółce komandytowej w sytuacji gdy na koniec roku podatkowego Wnioskodawca nie rozliczy się z pobranych zaliczek - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 kwietnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych pobierania zaliczek na poczet przyszłych zysków w spółce komandytowej w sytuacji gdy po upływie roku podatkowego Wnioskodawca nie rozliczy się z pobranych zaliczek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółek komandytowych (dalej zwanych łącznie "Spółka"). Wnioskodawca zakłada, że Spółka osiągnie w 2011 r. oraz będzie osiągać w kolejnych latach podatkowych zyski lub straty. Wnioskodawca w trakcie danego roku podatkowego planuje pobierać ze Spółki, tytułem zaliczek na poczet przyszłych zysków, kwoty pieniężne. Wypłaty tytułem zaliczki na poczet przyszłych zysków mogą być pobierane wielokrotnie w ciągu roku podatkowego. Na koniec roku podatkowego (2011 oraz kolejnych lat) Wnioskodawca będzie się rozliczał z powyżej wskazanych zaliczek na trzy sposoby (co do zasady po zakończeniu roku podatkowego, kiedy będzie już znana łączna kwota zysku wypracowanego przez Spółkę za dany rok):

Wnioskodawcę w następujący sposób:

* zostaną, po zatwierdzeniu sprawozdania za poprzedni rok obrotowy (np. w roku 2012 po zatwierdzeniu sprawozdania za rok 2011), na mocy uchwały wspólników, przeksięgowane na zaliczkę Wnioskodawcy na poczet przyszłych zysków za kolejny rok podatkowy,

* będą podlegać w przyszłości rozliczeniu na koniec następnego roku podatkowego w sposób opisany powyżej w pkt a) albo b) albo c).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy z tytułu pobierania zaliczek na poczet zysku w trakcie danego roku podatkowego Wnioskodawca osiąga przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy takie wypłaty będą całkowicie neutralne podatkowo.

W szczególności, czy z tytułu pobierania zaliczek na poczet przyszłych zysków Wnioskodawca będzie osiągał, tytułem nieodpłatnego świadczenia, przychód w wysokości równej odsetkom, które Wnioskodawca musiałaby zapłacić, gdyby kwoty równe zaliczkom stanowiły pożyczki Spółki na rzecz Wnioskodawcy, w części, w jakiej nie partycypuje on w zyskach i stratach Spółki.

Czy fakt pobrania przez Wnioskodawcę zaliczki na poczet zysku będzie związany z koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli w danym roku podatkowym (np. 2011), suma pobranych przez Wnioskodawcę zaliczek będzie większa niż zysk Spółki za ten rok podatkowy przypadający na Wnioskodawcę, ustalony po zakończeniu danego roku podatkowego.

Czy w takim przypadku przy ustalaniu skutków podatkowych będzie miało znaczenie to, czy Wnioskodawca zwróci nadwyżkę pobranych zaliczek Spółce, czy też nadwyżka ta zostanie przeksięgowana na poczet zaliczek należnych Wnioskodawcy za kolejny rok podatkowy.

Jeśli u Wnioskodawcy powstaje przychód, w jaki sposób należy go obliczyć.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1b)

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie osiągał żadnych przychodów, z jakiegokolwiek tytułu w związku z rozliczeniem zaliczek na poczet przyszłych zysków poprzez ich przeksięgowanie na zaliczki udzielone w kolejnym roku podatkowym. Wnioskodawca wskazuje, iż skutek podatkowy takiego przeksięgowania w pełni odpowiada całkowitemu rozliczeniu zaliczki, a następnie niezwłocznemu udzieleniu nowej zaliczki. Stąd brak jest podstaw dla odmiennego traktowania tego rodzaju rozliczenia zaliczki.

W uzasadnieniu powyższego stanowiska Wnioskodawca zauważa, że pobieranie zaliczek na poczet przyszłych zysków Spółki nie jest czynnością wiążącą się z powstaniem konieczności zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Pobieranie zaliczek będzie zdaniem Wnioskodawcy całkowicie neutralne podatkowo. Przychodem podlegającym opodatkowaniu, jest bowiem zysk osiągnięty przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce, w części, w jakiej Wnioskodawca partycypuje w zyskach i stratach Spółki. Spółka komandytowa nie jest płatnikiem podatku dochodowego, jest transparentna pod względem podatkowym. Opodatkowanie zysków Spółki następuje od razu na poziomie jej wspólników. Wnioskodawca będzie partycypował w zyskach i stratach spółki w określonym procencie. Opodatkowane będą zatem faktyczne zyski Spółki przypadające na Wnioskodawcę. Sama wypłata środków ze Spółki tytułem zaliczki na poczet zysków będzie zaś neutralna podatkowo. Jest to bowiem czynność faktyczna, zaś żaden przepis ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), nie wskazuje pobieranych zaliczek, jako źródła przychodu z jakiegokolwiek tytułu.

W związku z tym, pobieranie zaliczek na poczet przyszłego zysku, bez względu na to, czy ten zysk faktycznie wystąpi, oraz kiedy Wnioskodawca rozliczy się z pobranych zaliczek, powinno być zawsze neutralne podatkowo. Wnioskodawca uważa, że opisana w stanie faktycznym sytuacja nie może być w szczególności uznana za prowadzącą do powstania u niego nieodpłatnego przychodu. Art. 11 ust. 1, ani art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymienia zaliczek na poczet zysku, jako źródła przychodu. Podobnie żaden z tych przepisów nie daje wskazówek, jak należałoby taki przychód obliczyć. W szczególności nie jest możliwe ustalenie ewentualnego przychodu na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 4 ww. ustawy, ponieważ nie istnieje pojęcie ceny rynkowej dla pobieranych zaliczek. Żadne przepisy nie nakładają też żadnych ograniczeń na wysokość pobieranych zaliczek, ani nie wskazują terminów, w jakich powinny być one rozliczane.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 września 2010 r., znak: IPPB1/415-484/10-4/AM oraz z dnia 11 stycznia 2011 r., znak: IPPB1/415-933/10-2/EC,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 sierpnia 2010 r., znak: IBPBI/1/415-476/10/KB.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - określanego dalej skrótem k.s.h.), przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do postanowień art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. W myśl art. 102 k.s.h., spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, posiada jednak podmiotowość prawną. W konsekwencji posiada także własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników. Spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada na gruncie podatków dochodowych zdolności podatkowej. Tym samym z punktu widzenia podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, a nie spółka. W odniesieniu do wspólnika będącego osobą fizyczną znajdą zatem zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie z tą zasadą dochody (przychody) z udziału w spółce komandytowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku spółki.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 (art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy). Przy czym, pod pojęciem nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć nie tylko świadczenie w rozumieniu prawa cywilnego (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony), ale także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy.

Przypadający na wspólnika spółki komandytowej dochód z działalności gospodarczej ustalany jest na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których spółka jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. z 2009 r. Dz. U. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) z uwzględnieniem zasad wynikających z cyt. art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Od tak ustalonego dochodu wspólnik spółki komandytowej zobowiązany jest odprowadzać (miesięcznie, bądź kwartalnie) zaliczki na podatek dochodowy. W myśl bowiem art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

Podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b (art. 44 ust. 3f ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 44 ust. 3h ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 3f, będący małymi podatnikami oraz podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej mogą wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki kwartalne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie kwartały, z uwzględnieniem art. 27b. Przepis art. 22k ust. 11 stosuje się odpowiednio.

Zaliczki miesięczne, od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia (art. 44 ust. 6 ww. ustawy).

Natomiast rozliczenia uzyskanego dochodu oraz uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy dokonuje się w rocznym zeznaniu podatkowym, składanym do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Z powyższych przepisów wynika, iż, co do zasady, przychodem z działalności gospodarczej są należne podatnikowi z tytułu prowadzenia tej działalności przysporzenia majątkowe, a nie przysporzenia fizycznie przez podatnika otrzymane. Przy czym, w przypadku wspólnika spółki komandytowej przychód ten określa się proporcjonalnie w takiej wysokości w jakiej wspólnik ten uczestniczy w zyskach spółki. Tak ustalony przychód stanowi podstawę do obliczenia dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego w trakcie roku podatkowego odprowadzane są zaliczki na podatek dochodowy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca będzie wspólnikiem w spółkach komandytowych. Planuje pobierać z tych spółek wielokrotnie w ciągu roku podatkowego zaliczki na poczet przyszłych zysków. Wnioskodawca przewiduje m.in., iż na koniec roku podatkowego nie zwróci różnicy lub jej części pomiędzy pobranymi zaliczkami, a przypadającym na niego zyskiem z udziału w Spółce (gdy zysk będzie mniejszy od zaliczek) lub nie zwróci całej zaliczki lub jej części, jeżeli okaże się na koniec roku podatkowego, że Spółka w tym roku podatkowym poniosła stratę. W takim wypadku pobrane lecz niezwrócone zaliczki będą pomniejszać kwotę przyszłego zysku, tj. zysku wykazywanego przez Spółkę w kolejnym roku podatkowym.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli w myśl odrębnych przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego i niemogących być przedmiotem niniejszej interpretacji, dopuszczalne jest pobieranie przez wspólnika spółki komandytowej w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet przyszłego zysku, to w przypadku gdy na koniec roku podatkowego Wnioskodawca nie rozliczy się z pobranych zaliczek (tj. nie zwróci różnicy pomiędzy kwotą pobranych zaliczek a przypadającym na nią zyskiem; w ogóle nie zwróci pobranych zaliczek w przypadku gdy spółka poniesie stratę), a ewentualne rozliczenie pobranych zaliczek nastąpi w przyszłości, od początku nowego roku podatkowego do czasu rozliczenia pobranych zaliczek po stronie Wnioskodawcy wystąpi przychód z nieodpłatnych świadczeń w wysokości odsetek jakie musiałby zapłacić, gdyby pobrane środki stanowiły pożyczkę. W tym bowiem okresie Wnioskodawca będzie nieodpłatnie dysponował nienależnymi mu środkami pieniężnymi (korzystał z cudzego kapitału, tj. środków należących się spółce (kom) komandytowej (ym)).

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie skutków podatkowych pobierania przez Wnioskodawcę zaliczek na poczet przyszłych zysków w spółce komandytowej, w sytuacji gdy na koniec roku podatkowego Wnioskodawca nie rozliczy się z pobranych zaliczek należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie potwierdzają jej stanowiska w zakresie będącym przedmiotem niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.