IBPBI/1/415-373/13/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 11 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 25 czerwca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 11 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 7 czerwca 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-373/13/AB, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 25 czerwca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Jest wspólnikiem w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski (dalej: "Spółka kapitałowa"). Planuje, iż w przyszłości wraz z drugim wspólnikiem przekształcą Spółkę kapitałową w osobową spółkę prawa handlowego z siedzibą w Polsce np. spółkę jawną (dalej: "Spółka osobowa"). Przewiduje, iż na moment przekształcenia w Spółce kapitałowej będą istnieć zyski niepodzielone, które zostaną co do zasady opodatkowane. Wnioskodawca nie może również wykluczyć, iż w przyszłości podejmie kroki zmierzające do wyeliminowania drugiego wspólnika z prowadzonego w formie Spółki osobowej przedsiębiorstwa i poprowadzi to przedsiębiorstwo samodzielnie (w formie jednoosobowej działalności gospodarczej). Prowadzenie działalności w formie jednoosobowej działalności gospodarczej będzie wiązało się z ustaniem bytu Spółki osobowej. Intencją Wnioskodawcy będzie spłacenie jego wspólnika w gotówce. Po spłacie wspólnika, cały pozostały majątek spółki osobowej, tj. przedsiębiorstwo spółki osobowej, w tym pozostałe po spłacie wspólnika środki pieniężne lub/oraz należności (wierzytelności) z tytułu sprzedaży składników majątku Spółki osobowej (dalej: "Wierzytelności"), a także materialne i niematerialne składniki majątku przeszłyby na Wnioskodawcę (przy założeniu, że będzie to zgodne z przepisami kodeksu spółek handlowych, tj. bez ich spieniężania lub spłaty do likwidowanej spółki).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: "PIT"), składników majątku otrzymanych przez Niego w rezultacie rozwiązania (dalej: "Likwidacji") Spółki osobowej, która może wynikać z podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o dalszym prowadzeniu działalności w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Ponadto, zadając pytanie Wnioskodawca zaznaczył, że w przypadku gdyby Spółka osobowa przekształcała się w jednoosobową działalność gospodarczą, skutkowałoby to likwidacją spółki osobowej.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 20 czerwca 2013 r., Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnił, iż:

* spółka kapitałowa, o której mowa we wniosku zostanie przekształcona w spółkę jawną,

* wierzytelności, które otrzyma w wyniku likwidacji spółki osobowej (spółki jawnej), będą pochodzić ze sprzedaży finansowych aktywów trwałych lub obrotowych tejże spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy, w przypadku gdyby Wnioskodawca podjął decyzję o wyeliminowaniu wspólnika ze Spółki osobowej i zdecydował się na prowadzenie działalności w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w świetle ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. - dalej: "Ustawy PIT").

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Niego, jako wspólnika Spółki osobowej, środków pieniężnych oraz materialnych i niematerialnych składników majątku (w tym Wierzytelności) tejże Spółki osobowej, tworzących jej przedsiębiorstwo przed Likwidacją (po spłaceniu w gotówce drugiego wspólnika), a przeznaczonych do prowadzenia przez Niego działalności gospodarczej nie spowoduje powstania przychodu podatkowego w świetle Ustawy PIT.

Brak powstania przychodu podatkowego w tym momencie wynika równolegle z dwóch faktów:

* Wnioskodawca będzie w dalszym ciągu kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym będzie ona prowadzona w formie jednoosobowej, a taka zmiana formy prowadzenia działalności gospodarczej jest, zgodnie z przepisami Ustawy PIT, neutralna podatkowo;

* istnieją odrębne przepisy Ustawy PIT (o czym poniżej), które powodują brak opodatkowania przejmowanego majątku w momencie likwidacji Spółki osobowej.

W przypadku likwidacji Spółki osobowej lub wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej i wydzielenia posługującej mu części majątku wspólnego, nie następuje nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w sensie zwiększenia jego majątku ponad ten, który posiadał będąc wspólnikiem. Wynika to z faktu, że przejmowane jest całe przedsiębiorstwo, a wiec zarówno aktywa, jak i zobowiązania. W konsekwencji te same aktywa i zobowiązania przechodzą w ramach przedsiębiorstwa na byłego wspólnika Spółki osobowej (Wnioskodawcę), działającego już jako osoba fizyczna, która nie ma wyodrębnionego prawnie prywatnego majątku przedsiębiorcy.

Wobec faktu, iż w prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej Wnioskodawca używać będzie środków trwałych i wyposażenia wykorzystywanego wcześniej w działalności Spółki osobowej, do ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych od tychże środków trwałych znajdzie zastosowanie zasada kontynuacji, wynikająca z art. 22g ust. 12 i ust. 13 oraz art. 22h ust. 3 Ustawy PIT. Środki pieniężne przysługujące Wnioskodawcy i otrzymane w wyniku Likwidacji Spółki osobowej nie będą stanowiły dla Niego przychodu podatkowego. Otrzymanie innych składników majątkowych (w tym Wierzytelności) nie będzie również skutkowało powstaniem tego przychodu. Przychód powstanie bowiem dopiero w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją Spółki osobowej, pod warunkiem, że nastąpi to przed upływem 6 lat od likwidacji i w wykonaniu działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 Ustawy PIT.

W myśl przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej: "k.s.h."), osobowe spółki prawa handlowego, w tym spółka jawna, partnerska, komandytowa i komandytowo-akcyjna, nie posiadają osobowości prawnej. Określone w przepisach k.s.h. okoliczności powodują, że należy przeprowadzić likwidację handlowej spółki osobowej (chyba, że wspólnicy uzgodnią inny sposób zakończenia działalności spółki). Zgodnie z art. 82 § 2 k.s.h., majątek spółki pozostały po likwidacji dzieli się między jej wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy, spłaca się wspólnikom udziały, nadwyżkę zaś dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku spółki. W konsekwencji, w razie wystąpienie jednej z przesłanek rozwiązania spółki osobowej, wspólnicy spółki zobowiązani będą do przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Po jego zakończeniu pozostać mogą środki pieniężne należące dotychczas do spółki, które podlegać będą podziałowi pomiędzy jej wspólników (w tym Wnioskodawcę). Pochodzić one będą bezpośrednio z likwidacji spółki.

Przenosząc powyższe na grunt Ustawy PIT, należy wskazać, iż jednym ze źródeł przychodów, wskazanych w art. 10 Ustawy PIT, jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy PIT, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów oraz udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT, do przychodów z działalności gospodarczej zaliczają się przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Z kolei z przychodów z działalności gospodarczej w sposób wyraźny wyłączono, mocą art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 Ustawy PIT środki pieniężne oraz składniki majątku. W myśl bowiem art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 3 pkt 12 Ustawy PIT, do przychodów nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku m.in. otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Mając na uwadze brzmienie art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, iż otrzymanie przez Niego środków pieniężnych pochodzących z likwidacji Spółki osobowej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie Ustawy PIT. Również otrzymanie przez Wnioskodawcę innych składników majątku, tj. Wierzytelności w związku z Likwidacją Spółki osobowej nie będzie powodowało powstania dla Niego przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT na gruncie art. 14 ust. 3 pkt 12 Ustawy PIT. Zdaniem Wnioskodawcy, dopiero późniejsza sprzedaż składników majątkowych otrzymanych w toku Likwidacji Spółki osobowej może skutkować po Jego stronie powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w sytuacji, w której Wnioskodawca zbędzie te składniki majątkowe przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki osobowej).

W ocenie Wnioskodawcy, za poprawnością takiego stanowiska przemawia nie tylko wykładnia językowa art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 Ustawy PIT, ale również ich wykładnia autentyczna. Przepisy te zostały wprowadzone ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. W treści założeń Ministerstwa Finansów z dnia 19 maja 2010 r. do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można przeczytać, iż:

W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany, tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

* środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki;

* innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia.

Biorąc pod uwagę powyżej opisane przepisy prawa, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie przez Niego, jako wspólnika Spółki osobowej, środków pieniężnych oraz materialnych i niematerialnych składników majątku (w tym Wierzytelności) tejże Spółki osobowej, tworzących jej przedsiębiorstwo przed Likwidacją (po spłaceniu w gotówce drugiego wspólnika), a przeznaczonych do prowadzenia przez Niego działalności gospodarczej nie spowoduje powstania przychodu podatkowego w świetle Ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, iż stosownie do zadanego pytania, w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej były wyłącznie konsekwencje podatkowe otrzymania przez Wnioskodawcę pieniężnych i niepieniężnych składników majątku, w związku z ustaniem bytu prawnego tej spółki, określone na moment ich otrzymania. Nie była przedmiotem oceny kwestia skutków podatkowych ewentualnego późniejszego otrzymania (spłaty) nabytych w wyniku likwidacji spółki wierzytelności, czy też zbycia składników majątku (otrzymanych w następstwie likwidacji spółki) w ramach prowadzonej jednoosobowo pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.