IBPBI/1/415-361/10/JS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 12 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych przekazania na ZFRON nadwyżki otrzymanego z PFRON dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych jest nieprawidłowe.

W dniu 12 kwietnia 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych przekazania na ZFRON nadwyżki otrzymanego z PFRON dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest wspólnikiem (w 50%) spółki jawnej, będącej Zakładem Pracy Chronionej. Do stycznia 2009 r., na podstawie art. 26a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1997 r. Nr 123, poz. 776 - w obowiązującym brzmieniu na dzień 31 grudnia 2008 r.), otrzymywała na podstawie złożonego wniosku WN-D wraz z załącznikami INF-D-P, dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych.

Jeżeli kwota miesięcznego dofinansowania miała przekroczyć kwotę miesięcznego wynagrodzenia osiąganego przez pracownika niepełnosprawnego, to w załączniku INF-D-P do wniosku WN-D w poz. 43 wykazywano kwotę ustaloną na podstawie art. 26a ust. 1-3 ustawy o rehabilitacji zawodowej, w pozycji 46 wskazywano kwotę po pomniejszeniach (faktycznego wynagrodzenia) a w poz. 49 tego druku wykazywano kwotę cyt. "do przekazania na ZFRON", z przeznaczeniem na indywidualne programy rehabilitacyjne, co wynikało wprost z art. 26a pkt 5 tejże ustawy. Suma kwot wykazanych w imiennych załącznikach INF-D-P w pozycji 49 była "z góry" ustalona do przekazania na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych z kwoty dofinansowania z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Ostatnia wpłata sumy kwot z pozycji 49 - tzw. nadwyżka SOD - była w styczniu 2009 r., należna za grudzień 2008 r.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy środki przekazane z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zakładowi pracy chronionej, będące nadwyżką nad kosztami wynagrodzeń, na podstawie art. 26a pkt 5 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1997 r. Nr 123, poz. 776 z późn. zm. - zwaną dalej w skrócie ustawą ZFRON - w brzmieniu ustawy do 31 grudnia 2008 r.), są środkami pomniejszającymi przychód podatkowy i podlegają zwolnieniu w myśl art. 21 pkt 27 lit. a) (winno być art. 21 ust. 1 pkt 27 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 z późn. zm. - zwanej dalej Ustawy p.d.o.f.).

Zdaniem Wnioskodawcy, osoba fizyczna prowadząca zakład pracy chronionej, przychodów otrzymywanych na podstawie odrębnych przepisów (w tym przypadku ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, Dz. U. z 1997 r. Nr 123, poz. 776 z późn. zm. - zwaną dalej w skrócie ustawą ZFRON), stanowiących nadwyżkę SOD naliczoną zgodnie z art. 26a pkt 5 (w brzmieniu ustawy do 31 grudnia 2008 r.), nie wykazuje w zeznaniach podatkowych, ponieważ zawarte są w katalogu zwolnionych dochodów, w myśl art. 21 pkt 27 (winno być art. 21 ust. 1 pkt 27) ustawy p.d.o.f., o której mowa wyżej (pkt 47 wniosku ORD-IN). W związku z art. 9 ustawy p.d.o.f., dochód ten nie podlega opodatkowaniu.

Każdą osobę fizyczną obowiązują przepisy powyższej ustawy p.d.o.f. od punktu pierwszego do ostatniego. Ustawa nie różnicuje podatników na pełnosprawnych i niepełnosprawnych i nie warunkuje obowiązku podatkowego od stanu zdrowia podatnika.

Prowadzenie działalności gospodarczej z upoważnienia przepisów wynikających z ustawy o ZFRON, którym jest między innymi udzielony status ZPCHR i stosowanie tej ustawy, zezwala na pewne czynności, której wynik podlega rozeznaniu pod względem opodatkowania podatkiem dochodowym - w tym przypadku wspólników spółki jawnej.

Prowadzący zakład pracy chronionej, w myśl art. 31 ust. 1 i 2 ustawy ZFRON, nie jest zwolniony z opłacania podatku dochodowego.

Ustawa o p.d.o.f. w art. 23 wymienia, jako wydatki nie uznane za koszty, wszelkie wpłaty i odpisy na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika z wyjątkiem np. Funduszu Socjalnego. W powyższym punkcie ustawy nie wspomniano o Zakładowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, ponieważ środki zgromadzane i wpłacane na ten Fundusz są z założenia zwolnione - co wynika z art. 21 pkt 27 ustawy p.d.o.f.

Powyższa nadwyżka SOD nie jest traktowana, jako środki własne zakładu pracy chronionej, co wynika z samej ustawy (w przypadku rezygnacji ze statutu zgodnie z art. 33 ustawy ZFRON, o ile nie będzie dalej przeznaczony na pomoc osobom niepełnosprawnym podlega wpłacie do PFRON, czyli zwrotowi) oraz z różnych interpretacji Dyrektorów Izb Skarbowych (między innymi interpretacja Znak ILPB3/423-63/07-2/MC Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu), więc tylko na mocy ustawy ZFRON są one przesunięte z konta ogólnego firmy na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z przeznaczeniem na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Pomniejszają wpłatę z PFRON, tzw. SOD do wysokości zwrotu (wg ryczałtu określonego w ustawie ZFRON) poniesionych zwiększonych kosztów zatrudniania osób niepełnosprawnych na podstawie złożonego wniosku Wn-D wraz z załącznikami INF-D-P, w których z góry określona jest na każdego pracownika kwota dofinansowania ustalonego na podstawie art. 26a ust. 1-3 ustawy ZFRON (poz. 43. załącznika INF-D-P), kwota po pomniejszeniu (poz. 46 tego załącznika) oraz kwota do przekazania na ZFRON (poz. 49. załącznika INF-D-P).

W związku z pozycją 49 powyższego załącznika INF-D-P, zakład pracy chronionej występował o świadczenie na ZFRON na podstawie ustawy ZFRON na rehabilitację osób niepełnosprawnych, o których mowa w art. 21 pkt 27 (winno być art. 21 ust. 1 pkt 27) ustawy p.d.o.f.

Ta nadwyżka nad kosztami wynagrodzeń w zakładach pracy chronionej, w każdym przypadku jest świadczeniem otrzymanym z PFRON na rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą osób niepełnosprawnych, a w rozeznaniu pod względem podatkowym są środki wpłacane na tworzony fundusz ZFRON, czyli otrzymywane z zakładowego funduszu rehabilitacji.

Wnioskodawca przytacza przy tym wyjaśnienie słowa "świadczenie", powołując się na Encyklopedię Popularną PWN - Państwowego Wydawnictwa Naukowego 1951-1981. Świadczenie w prawie cywilnym to zachowanie się dłużnika przewidziane treścią zobowiązania, świadczenie może polegać na działaniu lub zaniechaniu.

Świadczenie socjalne to środki ze społecznego funduszu spożycia przeznaczone na zaspokojenie określonych potrzeb socjalnych i kulturowych ludności (renty, opieka lekarska itp.), różnią się źródłami pochodzenia (np. budżetowe, ubezpieczeniowe), formą występowania (pieniężne, w naturze), uprawnieniem do korzystania z nich (obligatoryjne, fakultatywne).

Natomiast Słownik Współczesny Języka Polskiego - wydanie zbiorowe pod redakcją prof. dr hab. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996 r., tak interpretuje słowo "świadczenie":

Świadczenie I rz. nII. blm od czasownika "świadczyć",

Świadczenie II rz. nIII lm D -eń - coś, co jest wykonywane z tytułu jakiegoś zobowiązania, świadczenie pieniężne, świadczenie materialne, świadczenie emerytalne. Wzrost świadczeń socjalnych.

Świadczeniem jest również "podatek dochodowy", co wynika wprost z ustawy p.d.o.f.

Środki otrzymane z PFRON w zakładzie pracy chronionej są świadczeniem otrzymanym (a nie wydatkowanym) na rehabilitację zawodową, społeczna i leczniczą osób niepełnosprawnych, bo są przeznaczone z założenia na indywidualne programy rehabilitacyjne z mocy ustawy ZFRON.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że w przypadku, kiedy pracodawca jako dysponent ze środków o których mowa wyżej, przygotuje indywidualny program rehabilitacji na rzeczy, które nie są kosztem działalności gospodarczej tylko są rehabilitacją osoby niepełnosprawnej, wówczas gdyby te środki o których mowa wyżej nie były zwolnione, to podlegałyby opodatkowaniu podatkiem dochodowym, co byłoby sprzeczne w całości z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z dnia 2 kwietnia 1997 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy, niedopuszczalne jest, żeby podatnik prowadzący zakład pracy chronionej miał płacić podatek dochodowy za sfinansowanie rehabilitacji osoby niepełnosprawnej, ponieważ programy, np. na remont mieszkania pracownika w zakresie przystosowania do niepełnosprawności lub inne podobne, nie są kosztem działalności gospodarczej. Opodatkowaniu nie podlegają dochody wymienione w art. 21 ustawy p.d.o.f., a art. 9 ustawy p.d.o.f., który o tym mówi, nie wskazuje, że w działalności gospodarczej nie mogą być przychody zwolnione.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 26a ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., pracodawcy przysługuje ze środków PFRON miesięczne dofinansowanie do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego, który nie ma ustalonego prawa do emerytury, o ile pracownik ten został ujęty w ewidencji zatrudnionych osób niepełnosprawnych, o której mowa w art. 26b ust. 1, prowadzonej przez Fundusz.

Zakład pracy chronionej obowiązany jest tworzyć zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON) i jest jego dysponentem. Ogólne zasady tworzenia i przeznaczenia środków funduszu określa art. 33 ww. ustawy.

Dotacja z PFRON, przekazana zostaje na pokrycie wydatków związanych z wynagrodzeniami. Przy czym, zgodnie z art. 26a ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., w przypadku gdy kwota miesięcznego dofinansowania z PFRON przekracza kwotę miesięcznego wynagrodzenia osiąganego przez pracownika niepełnosprawnego, pracodawca będący zakładem pracy chronionej przekazuje różnicę pomiędzy kwotą miesięcznego dofinansowania a kwotą tego wynagrodzenia na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych z przeznaczeniem na indywidualny program rehabilitacji pracowników niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej.

Z cytowanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, iż obowiązek przekazania na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych z przeznaczeniem na indywidualny program rehabilitacji pracowników niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej środków otrzymanych z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy kwota miesięcznego dofinansowania uzyskanego z PFRON przekracza kwotę miesięcznego wynagrodzenia osiąganego przez pracownika niepełnosprawnego.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, bonifikat lub skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

W art. 14 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca zawarł natomiast zamknięty katalog przypadków, w których wskazane przysporzenia nie mogą być zaliczone do przychodów podatkowych. Dofinansowanie otrzymane ze środków PFRON łącznie z częścią środków przekazywanych na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych z przeznaczeniem na indywidualny program rehabilitacji pracowników nie zostały ujęte w treści ww. przepisu. Zatem cała kwota otrzymanego dofinansowania stanowi przychód z działalności gospodarczej.

Zgodnie z powołanym we wniosku art. 21 ust. 1 pkt 27 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymywane zgodnie z odrębnymi przepisami świadczenia na rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą osób niepełnosprawnych ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, z zakładowych funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych lub zakładowych funduszy aktywności. Dofinansowanie, które Wnioskodawca otrzymał ze środków PFRON, stanowi dofinansowanie do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego, co oznacza, iż dofinansowania tego nie można zakwalifikować, jako świadczenia na rehabilitację zawodową, społeczną, czy leczniczą osoby niepełnosprawnej, o którym mowa w cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 27 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie, nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dodać należy, iż ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 z późn. zm.), uchylono m.in. przepis zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 14 ww. ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. zwolnienie, które było zawarte w tym przepisie stosuje się do końca 2006 r. w zakresie i na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2003 r. Przy czym, przepis art. 21 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. stanowił, że wolne od podatku są dotacje, subwencje i dopłaty otrzymane z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przez zakłady pracy chronionej na podstawie przepisów o zatrudnianiu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Powyższe oznacza, że od dnia 1 stycznia 2007 r. zakłady pracy chronionej nie są zwolnione od opodatkowania dotacji, subwencji i dopłat otrzymanych z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON). W świetle tych unormowań, otrzymywane dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników z PFRON, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, iż potwierdza ona stanowisko prezentowane w niniejszej interpretacji indywidualnej.

Nadmienia się, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.