IBPBI/1/415-350/10/ZK - Sposób ustalenia wartości początkowej nieruchomości inwestycyjnej wniesionej do firmy jako środek trwały.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 8 kwietnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej wskazanej we wniosku nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 kwietnia 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej wskazanej we wniosku nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca od kilku lat prowadzi samodzielną, usługową działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych w formie podatku liniowego. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W marcu 2008 r., jako osoba prywatna, wraz z żoną nabył (nie na firmę) w drodze aktu notarialnego dom mieszkalny z garażem wolnostojącym, położonymi na kilkuarowej działce. Obydwoje z żoną nie posiadają rozdzielności majątkowej. Żona nie prowadzi działalności gospodarczej. Dom sprzedała również osoba prywatna (nieprowadząca działalności gospodarczej), za kwotę 270 tys. zł. Zakup sfinansowany został prywatnym kredytem bankowym. Następnie Wnioskodawca rozpoczął z żoną jego przebudowę prywatnymi środkami finansowymi - pochodzącymi również z kredytu bankowego. W trakcie rozbudowy ponosili koszty nie przywiązując wagi do ich właściwego dokumentowania z uwagi na prywatny charakter inwestycji. Rozbudowę rozpoczęli z myślą o przeznaczeniu budynku na prywatny wynajem pod lokale usługowe. W połowie roku 2009 stan zaawansowania robót wynosił około 85-90%. Wnioskodawca postanowił wówczas wprowadzić stosownym protokołem inwestycję do firmy jako środek trwały w budowie. Dopiero od tego momentu od zakupionych materiałów i usług w firmie zaczął odliczać VAT na zasadach ogólnych. Od tego czasu wartość nakładów netto od odliczonych faktur w podatku VAT wynosiła ok. 196.026 zł.

Obecnie budynek jest w trakcie odbioru. Po jego odbiorze Wnioskodawca zamierza wprowadzić go do ewidencji środków trwałych jego firmy i amortyzować. Z uwagi na brak właściwej ewidencji kosztów rozbudowy budynku do jego stadium 85-90% oraz opierając się na częściowo tylko udokumentowanych wydatkach nie będzie w stanie właściwie ustalić jego wartości początkowej. Poniesione przez niego szacowane nakłady łącznie z zakupem nieruchomości wyniosły ok. 1.500.000 zł. Do ustalenia wartości początkowej będzie chciał skorzystać z wyceny dokonanej przez biegłego.

Ponieważ w chwili obecnej ceny wynajmu tego typu lokali spadły o ponad 50%, a Wnioskodawca nadal spłaca kredyt, jeśli nie znajdzie odpowiednich chętnych na pomieszczenia w budynku, będzie zmuszony sprzedać ten budynek i to w tym roku.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy sposób przeprowadzenia wyceny, zgodnie z art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, będzie w jego przypadku prawidłowy.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w jego sytuacji sposób wyceny określony w art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie jedyną możliwą i wiarygodną metodą ustalenia wartości początkowej nieruchomości po przeprowadzonej rozbudowie.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Środkami trwałymi, w świetle cyt. wyżej przepisu, mogą być spełniające powyższe kryteria m.in. budynki i lokale będące odrębną własnością. Zatem środkiem trwałym może być wskazany we wniosku budynek. Odrębnym środkiem trwałym jest natomiast nieruchomość gruntowa, na której ww. budynek jest położony, która nie podlega amortyzacji.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkowa lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast zgodnie z art. 22f ust. 4 tej ustawy, jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Zasady ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określone zostały w art. 22g ww. ustawy.

Artykuł 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna cenę ich nabycia.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia.

W myśl art. 22g ust. 3 tej ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (...).

Z kolei art. 22g ust. 4 cytowanej ustawy stanowi, że za koszt wytworzenia uważa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości pracy własnej podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zgodnie z art. 22g ust. 8 ww. ustawy, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

W myśl art. 22g ust. 9 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Stosownie do art. 22g ust. 11 ww. ustawy, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba, że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Z wniosku wynika m.in., iż Wnioskodawca w okresie prowadzenia działalności gospodarczej, nabył wraz z żoną dom mieszkalny z garażem wolnostojącym, położony na kilkuarowej działce. Następnie rozpoczął przebudowę i rozbudowę tego budynku, z myślą o przeznaczeniu powstałych lokali użytkowych na prywatny wynajem. W połowie 2009 r., kiedy stan zaawansowania robót wynosił około 85-90%, postanowił wprowadzić stosownym protokołem inwestycję do firmy jako środek trwały w budowie. W trakcie rozbudowy ponosił koszty nie przywiązując wagi do ich właściwego dokumentowania z uwagi na prywatny charakter inwestycji. Obecnie budynek jest w trakcie odbioru. Po jego odbiorze zamierza wprowadzić go do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności i amortyzować. Do ustalenia wartości początkowej zamierza skorzystać z wyceny dokonanej przez biegłego.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż wartość początkową wskazanego we wniosku budynku należy ustalić zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy, tj. według ceny nabycia powiększonej o poniesione na tej nieruchomości nakłady. Wartości przedmiotowego budynku nie można ustalić w oparciu o wycenę biegłego. Ustalenie wartości początkowej przez biegłego dotyczy wyłącznie środków trwałych wytworzonych przez podatnika i tylko w sytuacji, gdy nie można ustalić kosztu wytworzenia, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2, w powiązaniu z art. 22g ust. 4 ww. ustawy. Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, przedmiotowa nieruchomość została nabyta w drodze kupna, a następnie przebudowana i rozbudowana.

Cena nabycia budynku jest więc wartością znaną. Natomiast dokonując przebudowy i rozbudowy tego budynku Wnioskodawca obowiązany był gromadzić dokumenty potwierdzające wysokość poniesionych z tego tytułu wydatków. Nabycie i rozbudowa przedmiotowego budynku nastąpiła bowiem w okresie prowadzenia przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, co oznacza, iż Wnioskodawca winien był mieć świadomość, iż ponosząc nakłady inwestycyjne dotyczące ww. budynku, obowiązany jest posiadać dotyczące tych nakładów dokumenty, chociażby dla potrzeb późniejszej amortyzacji budynku (a więc zaliczenia tych nakładów do kosztów uzyskania przychodów), nawet w ramach źródła przychodów jakim jest najem nieruchomości. Sam Wnioskodawca wskazał bowiem, iż nakłady były ponoszone w celu przystosowania budynku do uzyskiwania przychodów z tytułu najmu lokali użytkowych, a dopiero w trakcie prowadzonych prac podjął decyzję o zakwalifikowaniu tego budynku do składników majątku trwałego związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazać w tym miejscu jednak należy, iż prawo dokonywania w ciężar kosztów przychodów odpisów amortyzacyjnych związane jest z każdym z ww. źródeł przychodów.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmieniać należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 2, 3 i 4 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.