IBPBI/1/415-348/09/RM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki partnerskiej, przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 28 kwietnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczania kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki partnerskiej pozarolniczej działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczania kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki partnerskiej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujący zdarzenie przyszłe:

Zgodnie z umową Spółki udział wspólników w zyskach jest proporcjonalny do obrotów jakie osiągnie każdy z partnerów, a w stratach udział jest równy. Dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych wspólnicy rozliczają się w ten sposób, że ustalony procentowo udział danego wspólnika w przychodzie Spółki (czyli zgodnie z udziałem w zyskach) stanowi jednocześnie wskaźnik do ustalenia udziału danego wspólnika w kosztach uzyskania przychodów.

Wspólnicy jednak chcieliby z kosztów wydzielić tzw. "koszty zmienne" i "koszty stałe, co wynika z charakteru tychże kosztów. Koszty bowiem zmienne to koszty związane z materiałami i innymi środkami zużywanymi w trakcie świadczenia usług, koszty zaś stałe to koszty związane z utrzymaniem całej infrastruktury, pod którą rozumie się utrzymanie lokali, media i personel. Wydzielenie to miałoby jednocześnie mieć kontekst podatkowy, gdyż koszty zmienne można łatwo przyporządkować do danego wspólnika, chociażby według uzyskiwanego obrotu, uwzględniając, że im większy obrót tym większe zużycie materiałów i środków. Koszty zaś stałe nie są uzależnione do uzyskiwanego obrotu, gdyż aby dany wspólnik mógł w ogóle świadczyć usługi musi mieć zapewnione lokal, media i personel, a zatem bez względu na to ile wspólnik osiąga przychodu i czy w ogóle go osiąga ww. elementy musi mieć w sposób ciągły zapewnione. W związku z powyższym wspólnicy chcieliby, aby udział w kosztach był uzależniony od rodzaju kosztów, a konkretnie, aby koszty zmienne były wyliczane według obrotu wspólnika w obrocie Spółki ogółem, a koszty stałe, aby obciążały wspólników po równo.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W świetle przedstawionych zamierzeń wnioskodawca zapytuje czy w świetle art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującej na dzień rozpatrywania wniosku, możliwe jest dla potrzeb podatku dochodowego uwzględnienie u danego wspólnika kosztów - w zależności od ich rodzaju (koszty stałe i koszty zmienne) - inaczej niż wedle zasady obowiązującej dla udziału wspólnika w przychodach. Konkretnie idzie tu o możliwość stosowania do kosztów zmiennych proporcji przychodu (obrotu) wspólnika w stosunku do przychodów (obrotów) Spółki, a w stosunku do kosztów stałych dzielenia ich po równo pomiędzy wspólników.

Zdaniem wnioskodawcy, odpowiedź na postawione pytanie jest pozytywna. Co prawda z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy wynika, że do kosztów uzyskania przychodów stosuje się zasady określone w art. 8 ust. 1 ustawy, co sugerowałoby, że skoro udział w zysku jest proporcjonalny do udziału wspólnika w obrotach spółki, to i udział w kosztach uzyskania przychodów jest ustalany w ten sam sposób, jednakże zastosowanie art. 8 ust. 1 ma być odpowiednie. To powoduje, że przepis, do którego kierowane jest odesłanie, ma być stosowany wprost wyłącznie wtedy, gdy nie będzie to prowadziło do nielogicznych wniosków czy rozwiązań (wyników) nie uwzględniających charakteru instytucji, do której odesłanie ma być stosowane. Tym samym nie jest możliwe "z automatu" stwierdzenie, że skoro art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy odsyła do art. 8 ust. 1 ustawy, to należy ów przepis zastosować. Zwrot bowiem "odpowiednio" implikuje w sobie obowiązek uprzedniej analizy przepisu, którego odesłanie dotyczy, bo w przeciwnym razie zwrot "odpowiednio" nie miałby sensu. A nie ma też wątpliwości, że odmiennymi regulacjami są regulacje, gdzie w jednej użyto zwrotu "odpowiednio", a w drugiej nie.

Odnosząc to do przedmiotowej sprawy, zdaniem wnioskodawcy należy ustalić konkretnie, czy zasada mająca zastosowanie do przychodów musi mieć zastosowanie także do kosztów. To czyniąc należy uwzględnić charakter kosztów, a zwłaszcza kosztów podatkowych.

Wspólnicy dla potrzeb rozliczeń podatkowych chcą wyróżnić dwie grupy kosztów, a to koszty zmienne i stałe, gdzie kosztami zmiennymi mają być koszty bezpośrednio związane z bieżącą działalnością, zwłaszcza koszty zużywanych materiałów stomatologicznych, a kosztami stałymi koszty związane z utrzymaniem infrastruktury Spółki (lokale, media, personel). Wskazane wyróżnienie jest wynikiem charakteru poszczególnych kosztów, gdyż o ile koszty zmienne winny obciążać każdego ze wspólników odpowiednio do zużycia materiałów (najlepiej według proporcji przychodu uzyskanego przez wspólnika w stosunku do całości przychodów Spółki), o tyle koszty stałe już nie, gdyż ich poniesienie nie jest uzależnione od przychodu uzyskanego przez danego wspólnika czy wielkości tego przychodu. Bo czy wspólnik osiąga przychód czy nie, koszty stałe muszą być ponoszone dla utrzymania infrastruktury Spółki rozumianej jako lokale, media i personel. To zapewnia każdemu ze wspólników możliwość prowadzenia działalności (świadczenie usług), bez względu na to czy wspólnik z tej możliwości skorzysta czy nie. Dlatego też uzasadnione jest, jak twierdzi wnioskodawca aby koszty stałe obciążały wspólników po równo. Uzasadnia to także to, że w innym przypadku wspólnik, który z różnych przyczyn zaniechałby okresowo faktycznego świadczenia usług byłby z kosztów stałych zwolniony, pomimo, że nadal miałby do dyspozycji lokal, media i personel.

Podsumowując - w świetle art. 8 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, nie jest zabronione, aby koszty uzyskania przychodów były uwzględniane według innej zasady niż czyni się to w stosunku do przychodów, uwzględniając, że odesłanie realizowane jest na zasadzie "odpowiedniości", a nie wprost, a po drugie - co wynika z powyższego - dla ustalenia zasad uwzględniania m.in. kosztów podatkowych należy wpierw ustalić charakter tychże kosztów w odniesieniu do konkretnego przypadku i dopiero na bazie powyższego winna być ustalona zasada ponoszenia tychże kosztów. To bowiem gwarantowałoby zapobieżenie sytuacjom, w których dane koszty byłyby uwzględniane u wspólnik, który kosztów tych w rzeczywistości by nie poniósł lub poniósł w innej wysokości czy też aby nie było tak, że pomimo uzyskiwania korzyści przez danego wspólnika z określonych dóbr niosących za sobą określone koszty, wspólnik ten miałby tych kosztów nie uwzględniać lub uwzględniać w wysokości nie równoważnej uzyskiwanym korzyściom.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 86 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółką partnerską jest spółka osobowa utworzona przez wspólników (partnerów) w celu wykonywania wolnego zawodu w spółce prowadzącej przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Stosownie do treści art. 51 w związku z art. 89 Kodeksu spółek handlowych każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tejże ustawy).

Ponadto, stosownie do treści art. 24a ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż wielkość przychodu przypadającego na podatnika (partnera Spółki partnerskiej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodów, zysków i strat przypadających na wspólnika. Ww. przepisy nie dopuszczają zatem możliwości stosowania innej proporcji do rozliczania przychodów, a innej do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji wydatki związane z wykonywanymi usługami ponoszone przez każdego wspólnika, jako koszty uzyskania przychodów Spółki partnerskiej, winny zostać odniesione proporcjonalnie do posiadanych przez każdego ze wspólników prawa w udziale w zysku.

Wobec powyższego przedstawione we wniosku stanowisko uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zważywszy na fakt, iż wnioskodawcą jest Spółka Partnerska niniejsza interpretacja stosownie do postanowień m.in. art. 14k Ordynacji podatkowej jest wiążąca tylko dla tego podmiotu co oznacza, iż nie wywołuje bezpośrednio skutków dla wspólników tej Spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.