IBPBI/1/415-342/13/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 21 marca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 3 czerwca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (z wyłączeniem nieruchomości) do spółki z o.o. - jest prawidłowe.

W dniu 21 marca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (z wyłączeniem nieruchomości) do spółki z o.o. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 24 maja 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-342/13/AB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 3 czerwca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jako wspólnik spółki cywilnej, prowadzącej regularną linię przewozów pasażerskich na trasie X - Y oraz sklep z artykułami AGD i RTV, planuje założyć nową spółkę z o.o. i wnieść do niej aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że termin przedsiębiorstwo należy rozumieć zgodnie z kodeksem cywilnym. Na jego mocy przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca uważa, że nowo powstała spółka będzie organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej, posiadając swoją politykę rachunkowości i zespół kont. Nowa spółka przejmie prawa i obowiązki wynikające z umów leasingowych, najmu i dzierżawy, które są bezpośrednio związane z nowo powstającą spółką. Do nowej spółki zostanie wniesiona wydzielona część przedsiębiorstwa związana z prowadzeniem regularnej linii przewozów pasażerów. Może ona stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, który będzie obejmował cały majątek obecnie istniejącego przedsiębiorstwa z wyłączeniem tylko nieruchomości, jaką stanowi biurowiec.

W opinii Wnioskodawcy, przesłankę wyodrębnienia finansowego należy rozumieć jako sposób prowadzenia ewidencji księgowej pozwalającej na wyodrębnienie majątku, przychodów, kosztów oraz należności i zobowiązań w stosunku do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, pełnej samodzielności finansowej, czy też samodzielnym sporządzaniu bilansu. Prowadzona przez firmę ewidencja księgowa umożliwiać będzie ustalenie wyniku finansowego oraz podatkowego osiąganego przez wydzieloną spółkę. W związku z powyższym, nowa spółka spełnia przesłankę wyodrębnienia finansowego, jak również wchodzące w skład aportu składniki majątkowe, zasoby ludzkie pozwalają stwierdzić, iż stanowi odrębną jednostkę organizacyjną. Nowa spółka będzie zajmowała się prowadzeniem linii regularnych przewozów pasażerskich. Posiada przeszkolonych pracowników (przeszło 50 osób), których obowiązki dotyczą wyłącznie działalności związanej z przewozem pasażerów. Nowa spółka ma możliwość funkcjonowania w formie samodzielnego przedsiębiorstwa realizując określone zadania gospodarcze. Spółka nabywa nie tylko składniki majątkowe (materialne, niematerialne oraz zobowiązania), będące w posiadaniu Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki cywilnej, lecz także wstępuje w prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu, najmu oraz dzierżawy. Przede wszystkim zaś przejmuje wydzieloną część zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu Pracy.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 27 maja 2013 r., Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że nowo powstała spółka przejmie wszystkie prawa i obowiązki działalności związanej z prowadzeniem regularnej linii przewozu pasażerów i będzie prowadzić tą samą działalność tylko w budynku wydzierżawionym od spółki cywilnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wyłączenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa opisanej we wniosku i jej wniesienie do nowopowstałej spółki z o.o. jest zwolnione z podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniona część przedsiębiorstwa, ponieważ można ją wydzielić z obecnej spółki cywilnej. Spółka cywilna prowadzi jeszcze sklep z artykułami AGD i RTV, którego ewidencja jest prowadzona na oddzielnych kontach księgowych. Rozliczenie sklepu odbywa się na podstawie raportów kasy fiskalnej i gotówką jest wpłacane na konto kasa-sklep. Koszty dotyczące sklepu są księgowane na oddzielnych kontach, jak również należności i zobowiązania. Natomiast dochody ze sprzedaży biletów pasażerskich prowadzone są na oddzielnym rachunku bankowym gdzie dokonywane są wpłaty gotówkowe jak również ze sprzedaży biletów on-line. Koszty dotyczące działalności przewozu pasażerów są prowadzone na kontach wyodrębnionych do tej działalności, podobnie przychody jak też zobowiązania i należności. Rozdzielenie przychodów i kosztów z tych dwóch działalności nie stanowi żadnego problemu. Pracownicy zatrudnieni w spółce cywilnej będą przeniesieni do nowo powstałej spółki z o.o. za wyjątkiem pracowników obsługujących sklep. Są to dwa rodzaje działalności, które funkcjonują obok siebie i jedna działalność nie wyklucza drugiej. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniona część przedsiębiorstwa, która może samodzielnie prowadzić działalność i do której nie jest jej potrzebna nieruchomość stanowiąca jej własność, wystarczy wieloletnia umowa dzierżawy.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zawarł również elementy własnego stanowiska, stwierdzając, że mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty Jego zdaniem wydzielana przez Niego spółka z o.o. składająca się z opisanych powyżej składników materialnych i niematerialnych, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, które może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania, a jego wniesienie do spółki z o.o. jest zwolnione z podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)- c). Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Wkładem niepieniężnym, o którym mowa w powołanym przepisie może być np. zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Oznacza to, że jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania.

Z kolei stosownie do art. 5a pkt 4 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Aby zatem w rozumieniu przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przy czym, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po "wyprowadzeniu" w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, która obsługuje regularną linię przewozów pasażerskich na trasie X - Y oraz sklep z artykułami AGD i RTV. Spółka cywilna, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, zamierza wnieść wydzieloną część przedsiębiorstwa związaną z prowadzeniem regularnej linii przewozów pasażerów, jako aport do spółki prawa handlowego. Spółka z o.o. przejmie składniki majątkowe (materialne, niematerialne oraz zobowiązania) oraz wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu, najmu i dzierżawy, które są bezpośrednio związane z wydzieloną częścią przedsiębiorstwa. Również pracownicy zatrudnieni w spółce cywilnej zostaną przeniesieni do nowo powstałej spółki z o.o. na zasadzie kontynuacji zatrudnienia, za wyjątkiem pracowników obsługujących sklep. Należności i zobowiązania dotyczące wydzielonej części przedsiębiorstwa są księgowane na oddzielnych kontach. Zatem prowadzona ewidencja księgowa umożliwiać będzie ustalenie wyniku finansowego oraz podatkowego osiąganego przez wydzieloną część przedsiębiorstwa. Aport nie będzie obejmował nieruchomości (biurowca); będzie ona jednakże wydzierżawiona od spółki cywilnej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż wskazana w opisie zdarzenia przyszłego część przedsiębiorstwa spółki cywilnej, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, zajmująca się obsługą regularnej linii przewozów pasażerskich, będzie mogła stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W momencie jej wniesienia aportem do spółki mającej osobowość prawną, Wnioskodawca uzyska przychód z kapitałów pieniężnych (proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce cywilnej), o którym mowa w cyt. art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, z uwagi na fakt, iż przedmiotem aportu będzie zorganizowania część przedsiębiorstwa, uzyskany przez Wnioskodawcę przychód będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć przy tym należy, iż wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Zatem ocena, czy opisana w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, część przedsiębiorstwa spółki cywilnej spełnia wskazane wyżej kryteria uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy do Wnioskodawcy. Ocena ta może zostać zweryfikowana jedynie w prowadzonym przez właściwe organy postępowaniu podatkowym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.