IBPBI/1/415-340/09/ZK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 23 kwietnia 2009 r.), uzupełnionym w dniu 09 i 22 czerwca 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, odsetek od kredytu na zakup nieruchomości, oraz ustalenia przychodu lub kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w związku z otrzymaniem lub spłatą kredytu waloryzowanego kursem waluty obcej (we wniosku pytanie to oznaczono Nr 1 i 2) - jest prawidłowe

W dniu 23 kwietnia 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, odsetek od kredytu na zakup nieruchomości, oraz ustalenia przychodu lub kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w związku z otrzymaniem lub spłatą kredytu waloryzowanego kursem waluty obcej.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych. Dlatego też, pismem z dnia 5 czerwca 2009 r. wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 09 i 22 czerwca 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W styczniu 2008 r. wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną nowym niezamieszkałym budynkiem mieszkalnym (w stanie deweloperskim, tj. do wykończenia), w którym przeprowadził inwestycje w postaci robót budowlano-remontowych w celu przystosowania go dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Nabycie budynku nastąpiło w oparciu o udzielony podatnikowi przez Bank kredyt mieszkaniowy z przeznaczeniem na nabycie oraz remont przedmiotowego budynku. Po zakończeniu robót adaptacyjno-wykończeniowych budynek w miesiącu czerwcu 2008 r. został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, po uprzednim dokonaniu zmiany sposobu jego użytkowania, z budynku mieszkalnego na zakład montażu mebli (zgłoszenie dokonane w dniu 18 lutego 2008 r. - brak sprzeciwu właściwego organu). Ustalił wartość początkową nabytej nieruchomości stosownie do zasad wskazanych w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączając dla potrzeb dokonywania odpisów amortyzacji z podstawy amortyzacji wartość gruntu (z uwzględnieniem poniesionych wydatków na nabycie nieruchomości przypadającą proporcjonalnie na nabycie gruntu), ustaloną w oparciu o posiadaną wycenę rzeczoznawcy. Poczynając od lipca 2008 r. budynek podlega amortyzacji przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5%, tj. właściwej dla budynków o charakterze niemieszkalnym.

Wnioskodawca podkreśla, iż udzielony przez bank na nabycie przedmiotowej nieruchomości kredyt mieszkaniowy ma charakter denominowany, co oznacza, iż został on udzielony w PLN przy jednoczesnym powiązaniu jego wartości z obowiązującym w dniu udzielenia kursem CHF. Podobnie spłata poszczególnych rat kredytu następuje w PLN, przy czym wartość każdej z rat ustalana jest wg obowiązującego w dniu spłaty kursu CHF (franka szwajcarskiego).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad.1. Stosownie do brzmienia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła, z wyłączeniem kosztów wskazanych w art. 23. Tym samym bez znaczenia pozostaje charakter, rodzaj lub nazwa udzielonego kredytu (kredyt mieszkaniowy), jeżeli faktycznie jego przeznaczenie związane jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. zachodzi związek przyczynowy pomiędzy udzieleniem kredytu a uzyskiwaniem przychodu z działalności gospodarczej.

W konsekwencji, ponieważ otrzymany kredyt w całości przeznaczony został na nabycie i remont (przystosowanie) budynku dla potrzeb wykorzystywania w ramach działalności gospodarczej jako środek trwały (zakład montażu z częścią biurową) zasadnym jest w przedstawionej sytuacji zaliczenie naliczonych z tytułu spłaty kredytu odsetek:

* do dnia przekazania środka trwałego do używania - na poczet ustalenia wartości początkowej środka trwałego, zgodnie z treścią art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* po dniu przekazania środka trwałego do używania w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów, przy jednoczesnym spełnieniu warunku ustalonego w art. 23 ust. 1 pkt 32, tj. faktycznej ich zapłaty.

Ad. 2. Stosownie do treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2009 r. art. 14 ust. 7g lit. b) oraz art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy, przychody (odpowiednio koszty uzyskania przychodów) ustala się w przypadku zwrotu kredytu waloryzowanego kursem waluty obcej, jeżeli wartość zwrotu jest różna od wartości otrzymanego kredytu. Powyższy stan faktyczny zachodzi w sytuacji podatnika, który z uwagi na odniesienie wartości spłacanego kredytu do kursu CHF dokonuje spłaty poszczególnych jego rat w wartości różnej, w stosunku do ustalonej przy zastosowaniu kursu z dnia udzielenia kredytu. Na wskutek powyższego, zadaniem wnioskodawcy, winien on ustalać przychody (odpowiednio koszty uzyskania przychodów) w stosunku do rat kredytu spłacanego od dnia 1 stycznia 2009 r. bowiem kredytem tym sfinansowane zostało nabycie oraz roboty w nieruchomości stanowiącej jego środek trwały wykorzystywany wyłącznie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji zastosowanie znajdzie reguła art. 14 ust. 7g lit. b), w myśl której w przypadku spłaty kredytu w wartości niższej od kwoty otrzymanej u podatnika wystąpi przychód z działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku spłaty kredytu w wartości wyższej od kwoty otrzymanej, stosowana winna być norma wyrażona w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, w zbiegu z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. b), co oznacza, iż różnica stanowić będzie koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu;

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów;

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie poniesione, racjonalnie uzasadnione wydatki, poza enumeratywnie wskazanymi w ustawie, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mogą to być więc koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) tiret 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu).

Nie stanowią kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) - art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy.

Stosownie natomiast do art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z powyższych przepisów wynika, iż warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodów, odsetek od kredytu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między zaciągniętym kredytem, a przychodem z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy oraz fakt ich zapłacenia. Ponadto odsetki te nie mogą zwiększać kosztów inwestycji.

Przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na spłatę odsetek od pożyczek (kredytów) przeznaczonych na sfinansowanie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, od klasyfikacji czy nazwy kredytów stosowanych przez instytucje finansowe, jak również od rodzaju zaciągniętego kredytu.

Warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodów, odsetek od kredytu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między kredytem, a przychodem z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 22 ust. 1 tej ustawy oraz fakt ich zapłacenia. Decydujące znaczenie dla ustalenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ma więc faktyczne przeznaczenie kredytu, a nie treść umowy kredytowej zawartej z bankiem.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż zakup budynku oraz wydatki związane z robotami budowlano-remontowymi w celu przystosowania go dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, finansowane były z kredytu bankowego waloryzowanego kursem waluty obcej.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż wnioskodawca będzie mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej odsetki od kredytu przeznaczonego na powyższy cel, zapłacone po dacie wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Odsetki zapłacone przed tą datą mogą natomiast powiększyć wartość początkową środka trwałego wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto stosownie do treści cyt. wyżej art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, w związku ze spłatą ww. kredytu, w przypadku zwrotu kwoty kapitału większej niż kwota otrzymanego kredytu, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej można zaliczyć wydatki na jego spłatę w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanego kredytu.

Natomiast w przypadku zwrotu tytułem spłaty ww. kredytu, środków pieniężnych stanowiących spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty otrzymanego kredytu, różnica pomiędzy kwotą otrzymanego kredytu a kwotą zwróconego kapitału, będzie przychodem z działalności gospodarczej stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 7g lit. b) ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody osiągnięte w związku ze zwrotem lub otrzymaniem pożyczki (kredytu), jeżeli pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, w przypadku gdy pożyczkobiorca (kredytobiorca zwraca tytułem spłaty pożyczki (kredytu) środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmieniać należy, iż odnośnie sprawy będącej przedmiotem pytania określonego we wniosku Nr 3 wydano odrębną interpretację. Ponadto informuje się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest kwestia sposobu określenia wartości początkowej przedmiotowego środka trwałego; mimo informacji w tym względzie ujętej w poz. 54. Wniosku (opis stanu faktycznego), ani pytanie ani stanowisko nie odnosiło się do tej kwestii.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.