IBPBI/1/415-337/10/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 6 kwietnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia przez Wnioskodawczynię (obdarowaną) do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków z tytułu rat leasingowych wynikających z umowy leasingu samochodu zawartej pomiędzy Darczyńcą (korzystającym) a finansującym oraz wydatków związanych z eksploatacją tego samochodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 kwietnia 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia przez Wnioskodawczynię (obdarowaną) do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków z tytułu rat leasingowych wynikających z umowy leasingu samochodu zawartej pomiędzy Darczyńcą (korzystającym) a finansującym oraz wydatków związanych z eksploatacją tego samochodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Aktem notarialnym z dnia 5 stycznia 2010 r. zawarta została umowa darowizny przedsiębiorstwa. Na mocy powyższej umowy darczyńca podarował Wnioskodawczyni przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego w całości, tj. zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. W skład darowanego przedsiębiorstwa weszły w szczególności: nazwa przedsiębiorstwa, własność nieruchomości oraz ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W czasie, kiedy darczyńca prowadził działalność gospodarczą, tj. w dniu 8 sierpnia 2008 r. zawarł umowę leasingu operacyjnego, przedmiotem której był samochód osobowy AUDI Q7 o wartości 273.770,49 zł.

Po dokonaniu przez darczyńcę darowizny przedsiębiorstwa na rzecz Wnioskodawczyni, także samochód AUDI Q7 został przekazany Wnioskodawczyni, ponieważ samochód ten jest niezbędny przy prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej, która stanowi kontynuację działalności gospodarczej, którą wcześniej prowadził darczyńca. Ponieważ samochód osobowy marki AUDI Q7 nadal stanowi własność finansującego na mocy umowy leasingu darczyńca jest korzystającym. Pełnomocnik Wnioskodawczyni oraz darczyńcy wystąpił do finansującego z wnioskiem o dokonanie zmiany umowy leasingu lub wyrażenie zgody na zawarcie z finansującym umowy przejęcia długu. Leasingodawca przedstawił propozycję przedterminowego zakończenia umowy leasingu z leasingobiorcą, poprzez sprzedaż jej przedmiotu za wartość rynkową (lecz nie mniejszą niż suma pozostałych do spłaty rat wraz z kwotą wykupu), co pozwoli na zawarcie nowej umowy leasingu przez Wnioskodawczynię. Jednakże do czasu zawarcia przez Wnioskodawczynię nowej umowy leasingu z Leasingodawcą, dokonuje Ona spłaty rat leasingowych, ponosi koszty związane z eksploatacją tego samochodu oraz ponosi koszty zakupu paliwa, wykorzystując go do prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawczyni, która na mocy umowy darowizny otrzymała od darczyńcy samochód osobowy AUDI Q7 może do czasu zawarcia z finansującym nowej umowy leasingu dokonać zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu zapłaconego czynszu leasingowego, wynikającego z umowy leasingu zawartej przez darczyńcę (finansującego)...

Czy może dokonać zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów przez nią poniesionych a związanych z eksploatacją przedmiotowego samochodu...

Zdaniem Wnioskodawczyni, wobec tego, że na mocy umowy darowizny przedsiębiorstwa z dnia 5 stycznia 2010 r., darczyńca podarował jej przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego w całości, a więc zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, to na mocy przedmiotowej umowy doszło do sukcesji generalnej, polegającej na tym, że majątek przedsiębiorstwa darczyńcy przeszedł na rzecz Wnioskodawczyni, która zobowiązała się przejąć wszelkie zobowiązania wynikające z prowadzonego przez darczyńcę przedsiębiorstwa.

Zatem z dniem 5 stycznia 2010 r., wg Wnioskodawczyni, wstąpiła ona we wszystkie prawa i obowiązki przejmowanego przedsiębiorstwa i nadal kontynuuje działalność darczyńcy, pod inną nazwą.

Jak podkreśla Wnioskodawczyni, ponieważ art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, to może ona dokonać zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków przez nią poniesionych a związanych z eksploatacją przedmiotowego samochodu.

Ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie, jakie konkretnie koszty mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Nie byłoby to bowiem możliwe. Mnogość i stały rozwój różnego rodzaju działalności mogących przynosić przychód sprawia, że nie jest możliwe ustalenie jakiegoś stałego katalogu kosztów uzyskania przychodów. Podobnie koszt danego rodzaju będzie u jednego podatnika kosztem uzyskania przychodów, natomiast u innego z pewnością nie służy on osiągnięciu przychodu, dlatego też ustawodawca określa pojęcie kosztów uzyskania przychodów w sposób generalny, wskazując na określone cechy, jakie musi spełniać dany koszt, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Ustawodawca, definiując pojęcie kosztów uzyskania przychodów, czyni to w sposób lakoniczny, stwierdzając, że są nimi wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, jak również w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W oparciu o tę definicję doktryna wypracowała ogólne przesłanki, których zaistnienie umożliwia zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych.

Wskazuje się natomiast, że obok tej przesłanki muszą być zachowane dalsze istotne cechy, takie jak bezpośredni związek kosztu z prowadzoną działalnością, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto Wnioskodawczyni podniosła, iż w doktrynie zwraca się również uwagę na to, że pomiędzy dokonaniem kosztu a możliwością uzyskania przychodu musi zaistnieć związek przyczynowy. Wskazuje się, że istnieją jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowo-skutkowy nie jest wyraźny. Należy je rozwiązywać w oparciu o zasadę zdrowego rozsądku, a każda sytuacja wymaga odrębnego potraktowania. Podobnie można stwierdzić, że pomiędzy poniesieniem kosztu a możliwością zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów powinien istnieć związek przyczynowy.

Ponieważ jak podkreśla, samochód osobowy AUDI Q7 jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynię oraz istnieje bezpośredni związek kosztów ponoszonych z tytułu eksploatacji przedmiotowego samochodu z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie miało bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, jej zdaniem, w przedstawionym stanie faktycznym może ona dokonać zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu zapłaconego czynszu leasingowego, wynikającego z umowy leasingu zawartej przez darczyńcę oraz może dokonać zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów przez nią poniesionych, a związanych z eksploatacja przedmiotowego samochodu.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, użytkowany na potrzeby działalności gospodarczej samochód nie musi stanowić środka trwałego. Może to być bowiem prywatny samochód podatnika, członka jego rodziny, jednego ze wspólników spółki osobowej, pracownika etc. Koszty ponoszone w związku z eksploatacja tego samochodu - jeśli ponoszone są w celu uzyskania przychodu - mogą stanowić koszt jego uzyskania, przy czym przepisy art. 23 ust. 1 pkt 36 oraz pkt 46 ww. ustawy ograniczają możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu używania samochodów osobowych na potrzeby podatnika

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawczyni powołała wyroki:

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodu, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów.

Kwestie dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków związanych z umowami leasingu zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 23a-23l ww. ustawy.

Zgodnie z treścią art. 23a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Jak wynika z art. 23b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

Zgodnie z art. 23b ust 2 ww. ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

Z przepisów powyższych wynika zatem, iż co do zasady jeżeli umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ww. ustawy warunki to wówczas ponoszone przez leasingobiorcę (korzystającego) w związku z tą umową wydatki w podstawowym okresie, z tytułu używania przedmiotu leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Przepisy ww. ustawy nie regulują wprost skutków podatkowych zmiany stron umowy leasingu (tzw. cesji praw), czy skutków podatkowych darowizny przedsiębiorstwa, w ramach którego umowa taka została zawarta. Unormowania zawarte w art. 23a-23l cyt. aktu prawnego określają jedynie skutki podatkowe rozporządzania przedmiotem leasingu po upływie podstawowego okresu umowy oraz skutki podatkowe występujące w trakcie trwania umowy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni w drodze umowy darowizny otrzymała przedsiębiorstwo, w ramach którego została zawarta umowa leasingu operacyjnego samochodu osobowego. Mając na względzie definicję zawartą w art. 5a pkt 3 ww. ustawy, w świetle którego ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, ustalenie cywilno-prawnych skutków nabycia przedsiębiorstwa winno nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. - dalej K.c.).

W myśl art. 55¹ K.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów; może więc nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, bądź darowizny. Jednakże przepis powyższy nie przewiduje bezpośrednio możliwości zbycia w ramach przedsiębiorstwa praw do umowy leasingu, w tym w postaci darowizny tego prawa.

Zgodnie z art. 888 K.c., przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Celem darowizny jest dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Może ona polegać zarówno na przesunięciu do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych formach dyspozycji majątkowych darczyńcy, prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego - do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów.

Powyższe oznacza, iż aby doszło do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego, majątek, który podlega darowiźnie winien stanowić własność darczyńcy.

W sytuacji zawarcia umowy leasingu operacyjnego, przedmiot leasingu stanowi własność finansującego, o ile finansujący nie zbędzie tego prawa, natomiast korzystający otrzymuje przedmiot leasingu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony i korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego (art. 709¹ K.c.). Bez zgody finansującego korzystający nie może oddać rzeczy do używania osobie trzeciej, o czym stanowi art. 709¹² § 1 K.c.

Powyższe oznacza, iż umową cywilnoprawną nie można przenieść uprawnień podatkowych z korzystającego, wynikających z zawartej przez niego umowy leasingu operacyjnego. Przepisy Kodeksu Cywilnego dopuszczają wprawdzie możliwość przejęcia przez nowego korzystającego wszystkich praw i obowiązków poprzedniego leasingobiorcy, bez rozwiązywania umowy leasingowej, w drodze cesji umowy leasingu, nie oznacza to jednak, iż dokonana cesja będzie miała analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego. Prawo podatkowe nie dopuszcza bowiem przeniesienia uprawnień podatkowych z jednego leasingobiorcy na drugiego w wyniku umowy cesji, gdyż sytuacja taka nie została przewidziana w rozdziale 14 Działu III Ordynacji podatkowej, normującego prawa i obowiązki następców prawnych.

Na gruncie przedmiotowej sprawy, fakt, iż pełnomocnik Wnioskodawczyni oraz darczyńcy wystąpił do finansującego z wnioskiem o dokonanie zmiany umowy leasingu lub wyrażenie zgody na zwarcie z finansującym nowej umowy leasingu przedmiotowego samochodu, wskazuje, iż na dzień złożenia wniosku, ani nie doszło do cesji umowy leasingu, ani też Wnioskodawczyni nie zawarła z finansującym nowej umowy leasingu operacyjnego, w związku z którą mogłaby zaliczać do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wydatki z tytułu czynszu leasingowego oraz związane z eksploatacją samochodu osobowego, o którym mowa we wniosku. Stronami zawartej umowy nadal pozostaje bowiem finansujący i darczyńca jako korzystający. Powyższe potwierdza również sama Wnioskodawczyni, wskazując, iż "samochód osobowy stanowi własność Volkswagen Leasing Polska Sp. z o.o., a na mocy umowy leasingu... (darczyńca) jest osobą korzystającą".

Skoro zatem Wnioskodawczyni sama nie zawarła nowej umowy leasingu operacyjnego z finansującym, nie może jedynie na podstawie umowy darowizny przedsiębiorstwa zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uiszczaniem rat leasingowych wynikających z umowy leasingu zawartej pomiędzy darczyńcą a finansującym, jak również jakichkolwiek wydatków związanych z eksploatacją przedmiotowego samochodu.

Wskazać przy tym ponownie należy, na treść art. 709¹² K.c., w myśl którego bez zgody finansującego korzystający nie może oddać rzeczy do używania osobie trzeciej.

Powyższego nie zmienia również fakt, iż to Wnioskodawczyni w rzeczywistości ponosi wydatki związane z eksploatacją tego samochodu wykorzystując go do prowadzenia własnej działalności gospodarczej.

Fakt wystąpienia do finansującego z wnioskiem o dokonanie zmiany umowy leasingu lub wyrażenie zgody na zwarcie z finansującym nowej umowy leasingu przedmiotowego samochodu oznacza bowiem, iż nie otrzymała ona od finansującego zgody na korzystanie (użytkowanie) z przedmiotowego samochodu, a co za tym idzie, użytkowanie to odbywa się bezprawnie. Umową darowizny przedsiębiorstwa, Wnioskodawczyni nie nabyła bowiem prawa do korzystania z przedmiotu leasingu. Stroną umowy pozostaje nadal darczyńca, a jakiekolwiek wydatki związane z przedmiotem leasingu, ponoszone są w jego imieniu.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, iż w wyniku zawarcia umowy darowizny wstąpiła ona we wszystkie prawa i obowiązki przejmowanego przedsiębiorstwa, tym samym otrzymując prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej czynszu leasingowego oraz opłat związanych z eksploatacją będącego własnością innego podmiotu samochodu osobowego, który to podmiot nie udzielił Wnioskodawczyni zgody na korzystanie z tej rzeczy.

Mając powyższe na względzie, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawczyni uznać należy za nieprawidłowe. Tym samym ocenę stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat związanych z eksploatacją samochodu będącego przedmiotem wniosku uznać należy za bezprzedmiotową.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenie w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku dołączono dokumenty źródłowe. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Informuje się jednocześnie, iż wydając niniejszą interpretację nie wzięto pod uwagę powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych, jako wydanych w indywidualnych sprawach i wiążących tylko uczestników postępowania sądowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.