IBPBI/1/415-332/11/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 1 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 7 czerwca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania czynności wniesienia w formie aportu do spółki cywilnej, składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją innej spółki cywilnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 kwietnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania czynności wniesienia w formie aportu do spółki cywilnej, składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją innej spółki cywilnej.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 27 maja 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-331/11/AB, IBPBI/1/415-332/11/AB, IBPBI/1/415-333/11/AB, IBPBII/1/436-202/11/MZ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 7 czerwca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej, w formie Spółki cywilnej "J". Oprócz Wnioskodawcy wspólnikami Spółki "J" są, osoba fizyczna "F", która posiada udział w wysokości 50% i małżonka Wnioskodawcy. Każdy z małżonków posiada udział w wysokości 25%. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Spółki jest wynajem pomieszczeń użytkowych na cele gospodarcze w oparciu o długoletnie umowy dzierżawy. Z prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca rozlicza podatek dochodowy od osób fizycznych, w oparciu o zapisy w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Wspólnicy spółki, poza działalnością w formie tej spółki, prowadzą jednocześnie działalność gospodarczą w formie jednoosobowej firmy oraz innej spółki cywilnej. Wspólnik "F" prowadzi działalność w formie jednoosobowej firmy, w której zakres wchodzi m.in. wynajem nieruchomości. Wnioskodawca wraz z małżonkom prowadzi działalność w formie spółki cywilnej "K" zajmującej się wynajmem nieruchomości.

Wspólnicy, na mocy aktu notarialnego z dnia 21 czerwca 1995 r., wnieśli aportem do majątku Spółki cywilnej "J" używany budynek z 1910 r., w następujących proporcjach: Wnioskodawca z małżonkom 9/10, wspólnik "F" 1/10. Ponadto, wspólnik "F" wniósł do spółki wkład pieniężny w kwocie 5.000 zł.

W latach 1995-1996 został przeprowadzony remont i modernizacja budynku (wartość poniesionych nakładów przewyższała wartość początkową zakupionej nieruchomości). Od poniesionych nakładów inwestycyjnych spółka dokonała odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości, jako od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną. Nieruchomość (w kwocie netto bez VAT, tj. wartość początkowa z aportu plus nakłady) stanowi środek trwały spółki "J", od którego były dokonywane odpisy amortyzacyjne zaliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Nieruchomość na dzień złożenia wniosku jest całkowicie zamortyzowana.

W trakcie działalności spółki, na mocy aneksu do umowy spółki z dnia 17 września 1995 r., wspólnicy zmienili udziały w zyskach, które na dzień złożenia wniosku wynosiły:

* wspólnik "F" - 50%,

* Wnioskodawca - 25%,

* małżonka Wnioskodawcy - 25%.

Aneks zawarty został w formie pisemnej uchwały wspólników.

W dniu 15 maja 2008 r. odbyło się kolejne zgromadzenie wspólników spółki w Kancelarii notarialnej, gdzie w akcie notarialnym uchwalono, że:

* wspólnicy uczestniczą w zyskach i stratach spółki w stosunku: wspólnik "F" 50%, Wnioskodawca 25%, małżonka Wnioskodawcy 25%,

* po rozwiązaniu spółki nadwyżkę majątku wspólnego dzieli się między wspólników w takim stosunku w jakim uczestniczyli w zyskach spółki, tj. wspólnik "F" 50%, Wnioskodawca 25%, małżonka Wnioskodawcy 25%,

* w przypadku rozwiązania spółki lub jej zakończenia strony postanawiają, że w związku z usługami świadczonymi przez wspólnika "F" na rzecz spółki w czasie jej trwania w latach 1995-2002 nie będzie wypłacone żadne wynagrodzenie z tego tytułu, a w celu umorzenia jego roszczeń z tego tytułu wspólnicy postanawiają, że nieruchomość zabudowana budynkiem, przeniesiona zostanie na rzecz wspólników w udziałach: wspólnik "F" 2/4 części, Wnioskodawca 1/4 części, małżonka Wnioskodawcy 1/4 części.

Właścicielami budynku wpisanymi w księdze wieczystej są osoby fizyczne - wymienieni powyżej wspólnicy spółki cywilnej "J" - we współwłasności łącznej. Udziały w nieruchomości są łączne, nie są określone w częściach ułamkowych.

W trakcie trwania spółki, w grudniu 2010 r. dokonano fizycznego podziału nieruchomości. W wyniku podziału powstało 5 lokali użytkowych oraz powierzchnia wspólna dla wszystkich lokali (kotłownia oraz korytarze komunikacyjne na każdym piętrze budynku). Prezydent Miasta wydał zaświadczenie dla każdego lokalu, że wydzielone lokale spełniają wymogi art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali i mogą stanowić samodzielne lokale użytkowe. Wydzielono następujące lokale:

* lokal nr 1 o powierzchni 194,00 m ^2, udział w części wspólnej oraz w gruncie 2638/10000 cz.,

* lokal nr 2 o powierzchni 187,70 m ^2, udział w części wspólnej oraz w gruncie 2553/10000 cz.,

* lokal nr 3 o powierzchni 86,60 m ^2, udział w części wspólnej oraz w gruncie 1178/10000 cz.,

* lokal nr 4 o powierzchni 98,00 m ^2, udział w części wspólnej oraz w gruncie 1333/10000 cz.,

* lokal nr 5 o powierzchni 169,00 m ^2, udział w części wspólnej oraz w gruncie 2298/10000 cz.,

* część wspólna lokali nr 1-5 to powierzchnia 60,30 m ^2, grunt o powierzchni 0,0578 ha.

Wspólnicy planują rozwiązać umowę spółki cywilnej i w wyniku tej czynności dokonać fizycznego podziału majątku spółki pomiędzy wspólników. Zostanie zniesiona współwłasność łączna nieruchomości. Wydzielone lokale użytkowe wraz z udziałem we własności nieruchomości wspólnej określonym w częściach ułamkowych oraz z udziałem w gruncie (również określonym w częściach ułamkowych), zostaną przydzielone wspólnikom.

Wydzielone lokale użytkowe zostaną przydzielone w następujący sposób:

* wspólnikowi "F" - lokale o powierzchni 378,60 m ² oraz udział 5149/10000 w części wspólnej budynku,

* Wnioskodawcy wraz z małżonkom - lokale o powierzchni 356,70 m ² oraz udział w części wspólnej budynku i gruncie w wysokości 4851/10000.

Z uwagi na konstrukcję budynku i układ ścian działowych i nośnych nie jest możliwy podział budynku na lokale przypadające wspólnikom w częściach ułamkowych przypadających wspólnikom zgodnie z umową spółki.

W trakcie trwania działalności spółki, w dniu 10 września 2008 r. wspólnicy zakupili do majątku spółki działkę niezabudowaną o powierzchni 0,42 ha, od nabycia której spółka odliczyła podatek naliczony w fakturze zakupu w kwocie 680 zł.

Czynności powyższe, tj. ujawnianie podziału, likwidacja spółki cywilnej oraz podział nieruchomości i pozostałego majątku między wspólników zostaną zapisane w jednym akcie notarialnym pod nazwą "rozwiązanie umowy spółki cywilnej, podział majątku i ustanowienie odrębnej własności lokali". Podział majątku Spółki zostanie dokonany zgodnie z art. 875 Kodeksu cywilnego. Podział powyższy następuje, jako ekwiwalent z tytułu podziału majątku spółki cywilnej i w związku z tym podziałem wygasają pomiędzy wspólnikami wzajemne roszczenia co do zwrotu nakładów, o których mowa w art. 871 Kodeksu cywilnego.

Na mocy ww. umowy wspólnicy przechodzą w posiadanie wydzielonych, opisanych powyżej lokali oraz przypadających wydzielonym lokalom części ułamkowych w komunikacji, kotłowni i gruncie. Dla poszczególnych wspólników zostaną założone odrębne księgi wieczyste dotyczące poszczególnych lokali i części wspólnych.

Spółka na dzień likwidacji będzie posiadała środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym w kwocie około 1.000 zł, należności od dzierżawców lokali w kwocie około 23.400 zł, zobowiązania dotyczące spółki w kwocie około 3.500 zł (energia, woda, ciepło). Wszelkie korzyści i ciężary związane z nieruchomością (lokalami) przechodzą na nabywców (byłych wspólników). Po likwidacji spółki rachunek bankowy nie zostanie zlikwidowany. Pozostałe tam środki pieniężne powiększone o wpłacone przez dzierżawców należności zostaną przeznaczone na spłatę zobowiązań wobec dostawców, a pozostała nadwyżka zostanie podzielona pomiędzy wspólników stosowanie do ich udziału w zyskach i stratach spółki, zgodnie z zapisami aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych (ostania zmiana z dnia 25 października 2010 r.), na dzień likwidacji spółki zostanie sporządzony wykaz składników majątku, w którym zawarte zostaną następujące informacje: liczba porządkowa, nazwa składnika majątku (zmodernizowany w latach 1995-1996 budynek z 1910 r., niezabudowana działka), data nabycia, kwota wydatków poniesionych na nabycie, (tj. wartość aportu + kwota nakładów na modernizację, faktury zakupu), wartość początkowa, kwota amortyzacji.

Z uwagi na prowadzenie rozliczeń finansowych w formie uproszczonej ewidencji podatkowej, tj. podatkowa księga przychodów i rozchodów, wspólnicy nie są w stanie podać wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce w trakcie trwania spółki. Zyski spółki, zgodnie z rozliczeniami podatkowymi były wypłacane wspólnikom na bieżąco, proporcjonalnie do określonych udziałów w spółce. Wysokość pozostałych na dzień likwidacji środków oraz należności czynszowych nie przekracza zysku spółki z ostatnich miesięcy, zatem środki pieniężne wraz z należnościami posiadane na dzień likwidacji, po zapłacie zobowiązań, przysługują wspólnikom w ramach wypracowanego przez spółkę zysku.

Wydzielone lokale wraz z udziałem w częściach wspólnych i gruncie oraz działka, zostaną wniesione do prowadzonych obecnie działalności gospodarczych. Wnioskodawca wraz małżonkom aktem notarialnym przekażą lokale i udział w niezabudowanym gruncie do prowadzonej przez nich spółki cywilnej "K". Lokale nadal będą wykorzystywane w działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 3 czerwca 2011 r., Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że wniesienie wkładu do spółki będzie skutkowało powiększeniem majątku spółki o nowe środki trwałe (lokale użytkowe), których wartość księgowa na dzień wniesienia wkładu wynosi "0", tj. są to środki trwałe całkowicie zamortyzowane. Wartość rynkowa przedmiotu wkładu wynosi około 500.000 zł. Do ewidencji środków trwałych spółki "K" (otrzymującej aport), wpisane zostaną wydzielone lokale i części wspólne w częściach ułamkowych w wartości początkowej proporcjonalnej do otrzymanego wkładu ze spółki "J" oraz odpowiadające tej wartości odpisy amortyzacyjne, zatem wartość księgowa nowego majątku spółki "K" będzie wynosić "0".

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wartość wniesionych do spółki cywilnej składników majątkowych (aport) otrzymanych w ramach likwidacji innej spółki cywilnej jest objęta podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wniesienie wkładu do spółki cywilnej w postaci majątku z innej spółki cywilnej jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. - dalej "k.c."). Zgodnie z art. 860 § 1 k.c., przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Stosownie do art. 861 § 1 k.c., wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.

W myśl art. 862 k.c., regulującego kwestię tworzenia wspólnego majątku wspólników poprzez wniesienie rzeczy, w przypadku gdy wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Przytoczony przepis oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączną wspólników (w tym i jego) oraz wydania wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny. Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 § 1 k.c.). W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tejże spółki, wyłączna własność wspólnika bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bez udziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku. Spółka cywilna nie posiada własnego majątku. W spółce tej właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Stosowanie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki nie będącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę nie będącą osobą prawną należy rozumieć spółkę nie będącą podatnikiem podatku dochodowego.

Stosowanie natomiast do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki nie będącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki nie będącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, iż przychód ze zbycia nieruchomości otrzymanych w związku z likwidacją spółki nie będącej osobą prawną powstaje, gdy dojdzie do ich odpłatnego zbycia przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej. Odpłatne zbycie oznacza przeniesienie własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową.

Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującego od 1 stycznia 2011 r., wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki nie będącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki nie będącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Z wniosku wynika, iż wspólnicy (w tym Wnioskodawca wraz z małżonkom) planują rozwiązać umowę spółki cywilnej i w wyniku tej czynności dokonać fizycznego podziału majątku spółki. Wydzielone lokale użytkowe wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i gruncie (określonym w częściach ułamkowych), zostaną przydzielone wspólnikom. Wnioskodawca wraz z małżonkom, lokale użytkowe otrzymane w wyniku likwidacji spółki cywilnej, zamierzają wnieść w formie aportu do prowadzonej przez nich innej spółki cywilnej.

Jak wynika zatem z przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wraz z małżonkom, w wyniku likwidacji spółki cywilnej prowadzonej z osobą trzecią, staną się jedynymi (wyłącznymi) współwłaścicielami wydzielonych lokali użytkowych. W przypadku przekazania przedmiotowych lokali użytkowych w formie aportu do prowadzonej przez małżonków spółki cywilnej (z wniosku nie wynika, że spółka cywilna do której jest wnoszony aport prowadzona jest z osobą trzecią), małżonkowie nadal będą jedynymi współwłaścicielami przedmiotowych lokali użytkowych. Będą one stanowiły majątek wspólników spółki cywilnej (małżonków) objęty współwłasnością łączną. Tym samym nie dojdzie do odpłatnego zbycia przedmiotowych lokali użytkowych. Nie nastąpi bowiem przeniesienie prawa własności tych lokali.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż wniesienie przez Wnioskodawcę wraz z małżonkom przedmiotowych lokali użytkowych do prowadzonej przez nich spółki cywilnej nie będzie skutkowało powstaniem dla Niego przychodu, bowiem nie dojdzie do odpłatnego zbycia tych lokali.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, że wniesienie wkładu do spółki cywilnej w postaci majątku otrzymanego w związku z likwidacją innej spółki cywilnej jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, należy uznać za nieprawidłowe, albowiem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie znajduje zastosowania cytowany powyżej art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż zakresie określonym w pytaniach oznaczonych we wniosku nr 1 i 3-4 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.