IBPBI/1/415-322/11/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 1 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym w dniach 31 maja 2011 r. oraz 1 czerwca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu wniesienia aportu do spółki jawnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 kwietnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie powstania przychodu z tytułu wniesienia aportu do spółki jawnej.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 23 maja 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-322/11/KB, IBPBI/1/415-323, IBPBI/1/415-324, IBPBI/1/415-325, IBPBI/1/415-326 wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniach 31 maja 2011 r. oraz 1 czerwca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w ramach jednego przedsiębiorstwa prowadzi indywidualną pozarolniczą działalność gospodarczą oraz działalność rolniczą. Firma posiada kilka oddziałów stanowiących jednocześnie miejsca prowadzenia działalności rolniczej lub pozarolniczej i/lub mieszanej, które to jednocześnie posiadają odrębne nr REGON-u jako tzw. jednostki lokalne firmy. Jednym z takich oddziałów jest R.

Jest to oddział firmy, miejsce prowadzenia działalności, w którym znajdują się składniki majątkowe takie jak np. silosy zbożowe, hale magazynowe, zbiorniki, wiaty i inne wykorzystywane przez okres posiadania m.in. na cele:

Wykonywane usługi na składnikach tego oddziału oprócz przechowywania własnych zbóż były dokumentowane fakturami vat i opodatkowane stosownymi stawkami. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe dla całej firmy. W ramach planu kont wyodrębnione są: koszty po tzw. MPK - miejscach powstawania kosztów (konta zespołu 5) z podziałem na poszczególne lokalizacje. R. posiada swe indywidualne odrębne konta zespołu 5 z podziałem na rolnicze i pozarolnicze. Ewidencja środków trwałych firmy prowadzona jest wg grup KŚT, ale też wyodrębniona jest wg poszczególnych lokalizacji, tym samym oddział R. (jak pozostałe lokalizacje) posiada własną ewidencję środków trwałych. W lokalizacji tej zatrudnieni są pracownicy, których koszty przypisane są konkretnie do R. po nr MPK i tam rozliczane. W oddziale tym nie ma pracowników administracyjnych, są tylko strikte pracownicy obsługi tego oddziału. Wśród pracowników znajdują się m.in. operator urządzeń czyszczących i suszarniczych, operator urządzeń, chemizator, operator urządzeń mieszalni pasz i suszarni. Oprócz przyjętych na ewidencji ŚT składników majątkowych, w lokalizacji tej prowadzone są inwestycje oraz prace budowlane. Inwestycje te księgowane są na odrębnych kontach 081- z uwzględnieniem lokalizacji R.

Księgi rachunkowe firmy prowadzone są przez zewnętrze biuro rachunkowe i dotyczącą firmy jako całości. Nie występuje wyodrębnienie zobowiązań czy należności wg oddziału, lokalizacji czy MPP - miejsca powstania przychodów, tylko wszelkie zobowiązania firmy czy należności ujmowane są w ogólnych księgach firmy. Oddział R. nie posiada odrębnej kasy, odrębnego rachunku bankowego, a należności wpływają na ogólne konto firmowe. Administracja oddziałów znajdujących się w województwie, w którym położony jest oddział R. obsługuje również ten oddział.

Do nabycia składników majątkowych R. doszło we wrześniu 2004 r., kiedy to wraz z małżonką (pomiędzy Wnioskodawcą i jego małżonką panuje wspólność majątkowa małżeńska) Wnioskodawca dokonał zakupu w drodze przetargu od Agencji Nieruchomości Rolnych budynków i budowli gospodarczych, jak również maszyn i urządzeń. Zakup nieruchomości udokumentowany był (jest) aktem notarialnym oraz wystawionymi przez Agencję na tę sprzedaż dwiema fakturami VAT, opodatkowującymi cały zakup stawką VAT 22%. Jedna z wystawionych przez Agencję faktur z 16 września 2004 r. roku opiewała na jedną łączną kwotę dla wszystkich nieruchomości objętych aktem notarialnym, a treść faktury jest następująca "sprzedaż aktem notarialnym nieruchomości rolnej w R., mieszalni pasz z silosami zbożowymi oraz ogrodzenia, instalacji wodno-kanal., drogi, placy, linii i sieci energ." W związku z brakiem cen jednostkowych dla poszczególnych składników zakupionych wg aktu notarialnego i w nim wymienionych, po zakupie Wnioskodawca zwrócił się do biegłego rzeczoznawcy majątkowego o dokonanie wyceny każdego składnika odrębnie, bowiem za zgodą małżonki zakupione mienie wniósł do swojej firmy osoby fizycznej, a składniki te stały się jednocześnie aktywami trwałymi jego firmy.

Włączenie konkretnego mienia do składników majątkowych firmy następowało poprzez: wpis do ewidencji działalności gospodarczej - miejsca wykonywania działalności, wpis do regon - jednostki lokalnej, aktualizację NIP-1 wraz z NIP-C - wskazanie miejsca prowadzenia działalności, ujęcie poszczególnych składników w ewidencji środków trwałych firmy dla poszczególnej lokalizacji (w tym przypadku R.) wg grup KŚT. Oprócz ww. faktury Agencja wystawiła drugą fakturę z 16 września 2004 r., która dokumentuje zakup ruchomości i każdy składnik posiada swą cenę netto + 22% VAT. Wszystkie zakupione od Agencji składniki stały się składnikami firmy i zostały albo według ceny zakupu albo wg wyceny wartości początkowej z operatu biegłego rzeczoznawcy majątkowego przyjęte na ewidencję środków trwałych firmy stanowiąc jednocześnie aktywa trwałe firmy.

Zakupione od Agencji budynki, budowle oraz maszyny i urządzenia Wnioskodawca oddał do użytkowania oraz wprowadził do ewidencji środków trwałych (lokalizacja R.) w listopadzie 2004 r.

Obecnie cały R. (jednostka lokalna, miejsce prowadzenia działalności, oddział firmy) tj. wszystkie składniki majątkowe znajdujące się w tej lokalizacji (nieruchomości i ruchomości), te zakupione od ANR (o których mowa powyżej), jak też te nabyte czy wytworzone przez okres posiadania - czyli wszystko co znajduje się w tej lokalizacji (w tym oddziale firmy) nieruchomości, ruchomości, wyposażenie, maszyny, urządzenia - Wnioskodawca zamierza wnieść aportem (całą lokalizację R. zatem wszystkie składniki majątkowe tam znajdujące się) do spółki jawnej, w której jest udziałowcem, jako wkład rzeczowy.

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych w razie nabycia w postaci aportu przyjmuje się wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne, jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany. Zatem jako udziałowiec spółki jawnej Wnioskodawca zamierza wprowadzić do ewidencji środków trwałych spółki składniki majątku z R. (które były amortyzowane) wg ich historycznej wartości początkowej z uwzględnieniem dotychczasowego umorzenia. Np. wartość początkowa danego środka trwałego wynosi 100.000 zł, dotychczasowe umorzenie wynosi 80.000 zł, roczna stopa procentowa amortyzacji kształtuje się na poziomie 20%, co oznacza, iż będzie amortyzował ww. środek trwały jeszcze przez 1 rok aż do zrównania wartości początkowej z kwotą odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast dla ustalenia wartości wnoszonego do spółki jawnej wkładu zamierza zlecić rzeczoznawcy wycenę składników majątkowych R., aby określić ją wg cen rynkowych. Wartość wnoszonego Wnioskodawcę aportu bezpośrednio wpływa na wysokość jego udziałów w przedmiotowej spółce, a tym samym wysokość prawa do zysku. Różnica między wartością księgową (wartość początkowa po odjęciu dotychczasowego umorzenia) a wartością wynikającą z wyceny biegłego rzeczoznawcy stanowić będzie dodatnią lub ujemną wartość firmy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podatkowego w momencie wniesienia wskazanych we wniosku składników majątku w formie aportu do spółki jawnej, w której jest udziałowcem, zarówno jako osoba fizyczna prowadząca indywidualną działalność gospodarczą, jak też jako wspólnik spółki jawnej.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie osiągnie przychodu podatkowego w momencie wniesienia wskazanych we wniosku składników majątku w formie aportu do spółki jawnej, w której jest wspólnikiem, ani jako osoba fizyczna prowadząca indywidualną działalność gospodarczą, ani jako wspólnik spółki jawnej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. określanego w dalszej części skrótem k.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 22 § 1 k.s.h., spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Spółka jawna, jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, iż może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Spółki osobowe są jednak podatnikami podatku dochodowego. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnym źródłem przychodów są:

* pozarolnicza działalność gospodarcza;

* odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (art. 10 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 2c ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, iż przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia majątkowe uzyskane przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, o ile na podstawie przepisów ww. ustawy nie zostały wyłączone z tych przychodów. Zatem odpłatne zbycie składników majątku wykorzystywanych w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (za wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych i związanych z nimi gruntów), stanowi przychód z tej działalności, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast odpłatne zbycie składników majątku niewykorzystywanych w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, stanowi, co do zasady, przychód ze źródła przychodów określonego w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8, o ile zbycie tych składników nastąpiło przed upływem wskazanych w tym przepisie terminów.

Odpłatne zbycie oznacza przeniesienie własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. W przypadku wniesienia aportem składników majątku do spółki osobowej (w tym jawnej) następuje zmiana właściciela tych składników. W zamian za prawo ich własności podatnik wnoszący aport otrzymuje bowiem udział w spółce, w tym prawo do udziału w wypracowanym przez nią zysku. Wniesienie ww. składników w postaci aportu stanowi zatem formę ich odpłatnego zbycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, w ramach jednego przedsiębiorstwa prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą oraz działalność rolniczą. W skład tego przedsiębiorstwa wchodzi oddział R., do którego przypisane są określone ruchomości i nieruchomości. Do nabycia tych składników majątku doszło we wrześniu 2004 r. W oddziale R. prowadzona jest zarówno pozarolnicza działalność gospodarcza, jak i działalność rolnicza. Obecnie Wnioskodawca planuje wniesienie oddziału R., tj. wszystkich składników majątkowych przypisanych temu oddziałowi (zarówno nieruchomości, jak i ruchomości), aportem do spółki jawnej, której jest wspólnikiem.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w momencie wniesienia aportem do spółki jawnej wskazanych we wniosku składników majątku:

* wykorzystywanych (chociażby częściowo) w prowadzonej przez Wnioskodawcę w ramach przedsiębiorstwa pozarolniczej działalności gospodarczej - powstanie u niego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* wykorzystywanych wyłącznie w działalności rolniczej - nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż:

* od końca roku kalendarzowego, w którym nabyte zostały wskazane we wniosku nieruchomości (wrzesień 2004 r.) upłynęło ponad 5 lat,

* od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie wskazanych we wniosku ruchomości (wrzesień 2004 r.) upłynęło więcej niż pół roku.

Przy czym zauważyć należy, iż jeżeli przedmiotem aportu będą także wchodzące w skład oddziału R., wykorzystywane wyłącznie w działalności rolniczej, nieruchomości, w stosunku do których licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały one nabyte do dnia ich wniesienia do spółki jawnej upłynie mniej niż 5 lat oraz ruchomości, które wniesione zostaną do spółki przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym zostały nabyte, u Wnioskodawcy powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia tych składników majątku, ze źródła przychodów określonego w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Jednakże uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu wniesienia aportu do spółki jawnej przychód, niezależnie od źródła, do którego należało będzie go zakwalifikować (pozarolnicza działalność gospodarcza, czy też odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy), będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W myśl bowiem art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku, iż Wnioskodawca "nie osiągnie przychodu podatkowego w momencie wniesienia oddziału R. w formie aportu do spółki jawnej" należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 - 5 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 - 100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.