IBPBI/1/415-314/14/SK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 10 marca 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 11 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych po rozpoczęciu jej prowadzenia - jest prawidłowe.

W dniu 11 marca 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych po rozpoczęciu jej prowadzenia.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W 2011 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła aplikację radcowską, w 2013 r. przebywała na urlopie dziekańskim, a od dnia 1 stycznia 2014 r. kontynuuje aplikację radcowską na III roku. Na podstawie umowy o aplikację z 3 stycznia 2011 r. Wnioskodawczyni ponosi na rzecz Okręgowej Izby Radców Prawnych opłaty za aplikację: w 2011 r. w wysokości 4.851 zł, w 2012 r. w wysokości 4.200 zł, a w 2014 r. w wysokości 5.208 zł, z czego pierwszą ratę w wysokości 1.736 zł uiściła 27 stycznia 2014 r. Opłaty powyższe Wnioskodawczyni reguluje przelewem bankowym na rachunek ww. Izby, więc ich poniesienie dokumentują bankowe potwierdzenia przelewu. Na rzecz Okręgowej Izby Radców Prawnych Wnioskodawczyni ponosi także składki aplikanckie w wysokości 20 zł miesięcznie, płatne przelewem na rachunek bankowy. W latach 2011 i 2012 Wnioskodawczyni pozostawała w stosunku pracy oraz wykonywała pracę na podstawie umów o dzieło i umów o zlecenie. Od dnia 1 stycznia 2014 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są usługi prawnicze. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni współpracuje z kancelarią adwokacko-radcowską na podstawie umowy o doradztwo prawne. Na podstawie tej umowy Wnioskodawczyni świadczy usługi prawnicze, a do istotnych obowiązków umownych należy reprezentacja klientów kancelarii przed sądami, organami ścigania, organami państwowymi, samorządowymi i innymi instytucjami na podstawie upoważnień udzielanych przez adwokatów i radców prawnych. Możliwość świadczenia tego rodzaju usług stanowiła istotną przyczynę nawiązania współpracy Wnioskodawczyni z kancelarią adwokacką. Status aplikanta radcowskiego jest niezbędny dla możliwości wykonywania zawartej umowy o doradztwo. W konsekwencji, bez odbywania aplikacji Wnioskodawczyni nie mogłaby prowadzić działalności gospodarczej w obecnym kształcie.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wydatki ponoszone w 2014 r. w związku z odbywaną aplikacją radcowską, tj. opłaty za szkolenie, comiesięczne składki aplikanckie, stanowią koszt uzyskania przychodu uzyskiwanego z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawczyni, wydatki na szkolenie w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej są przez nią ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, tj. w celu umożliwienia świadczenia usług prawniczych, jako aplikant radcowski. Status aplikanta radcowskiego i związane z nim uprawnienie do zastępowania adwokatów i radców prawnych umożliwiają Wnioskodawczyni prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto, w ramach szkolenia w toku aplikacji radcowskiej Wnioskodawczyni nabywa wiedzę i umiejętności potrzebne do świadczenia usług prawniczych. Wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawczyni, wydatki poniesione w związku z odbywaniem aplikacji radcowskiej w 2014 r. (opłaty za szkolenie oraz składki aplikanckie) są kosztem uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

Do stwierdzenia, czy wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie:

* czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością,

* czy też, wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą, a więc który co do zasady ma charakter osobisty.

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Podkreślić przy tym należy, że ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Wydatki związane z odbywaniem aplikacji radcowskiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że aby wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w 2011 r. rozpoczęła aplikację radcowską. Na podstawie umowy zawartej z Okręgową Izbą Radców Prawnych zobowiązana jest uiszczać opłaty za aplikację. W 2014 r. koszty opłat za ww. aplikację wyniosą 5.208 zł, z czego pierwszą ratę w wysokości 1.736 zł. Wnioskodawczyni uiściła 27 stycznia 2014 r. Ponadto Wnioskodawczyni zobowiązana jest opłacać składki aplikanckie w wysokości 20 zł miesięcznie. Od 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej, której przedmiotem są usługi prawnicze. W ramach tej działalności współpracuje z kancelarią adwokacko-radcowską i na podstawie umowy o doradztwo prawne świadczy usługi prawnicze. Dla możliwości świadczenia tych usług niezbędne jest posiadanie przez Wnioskodawczynię statusu aplikanta radcowskiego.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że jeśli w istocie odbywana przez Wnioskodawczynię aplikacja radcowska w celu zdobycia uprawnień radcy prawnego jest bezpośrednio związana z zakresem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a zdobyta z tego tytułu wiedza będzie miała odzwierciedlenie w powstaniu lub wzroście przychodu np. poprzez wpływ na zakres oraz jakość świadczonych przez nią usług, ewentualnie wpłynie na zachowanie lub zabezpieczenie tego źródła przychodu, to nie ma przeszkód prawnych aby wydatki poniesione w 2014 r. tytułem odbywania aplikacji radcowskiej (koszty aplikacji radcowskiej oraz składki aplikanckie), mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Zauważyć przy tym należy, że na gruncie przedmiotowej sprawy zaliczenie wydatków, o których mowa we wniosku ponoszonych w 2014 r. do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej, jest w ogóle możliwe bowiem w momencie ich poniesienia istnieje już to źródło przychodów, gdyż Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą od 1 stycznia 2014 r. W konsekwencji wydatki tytułem odbywania aplikacji radcowskiej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej pod warunkiem należytego ich udokumentowania w sposób właściwy dla rodzaju prowadzonych dla celów tej działalności ksiąg podatkowych. Przy czym, ww. wydatki - jako koszty pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodu (związane z całokształtem prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności a nie z konkretnym przychodem) - będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia w rozumieniu art. 22 ust. 5d lub 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od rodzaju prowadzonych ksiąg podatkowych.

Pamiętać jednakże należy, że to na Wnioskodawczyni spoczywa ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wykazanie takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Jeśli podatnik nie wykaże ww. związku lub nie przedstawi rzeczowych argumentów wskazujących na celowość i racjonalność poniesienia wydatków na ww. aplikację z punktu widzenia uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej, czy też zachowania lub zabezpieczenia ww. źródła przychodów, to wydatek nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów.

Nadmienić także należy, że zasadność zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego, prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.