IBPBI/1/415-314/11/SK - Moment i sposób opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 30 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu i sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku odprowadzania miesięcznych zaliczek na podatek w związku z uzyskiwaniem ww. dochodów (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 marca 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu i sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku odprowadzania miesięcznych zaliczek na podatek w związku z uzyskiwaniem ww. dochodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest akcjonariuszem w spółce komandytowo - akcyjnej (SKA), w której nabyła akcje na okaziciela. Jednocześnie, Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej, na podstawie wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej i nie osiąga przychodów.

Spółka komandytowo - akcyjna na chwilę obecną nie prowadzi działalności gospodarczej. Niemniej jednak w niedługiej przyszłości działalność ta zostanie rozpoczęta, co będzie skutkować osiągnięciem przez spółkę dochodu. Jednocześnie Wnioskodawczyni nie wyklucza sytuacji, że posiadane akcje na okaziciela zostaną zbyte na rzecz innej osoby w trakcie uczestnictwa w spółce. Spółka może także wyemitować nowe akcje, których objęcie może zaoferować nieograniczonemu kręgowi podmiotów (subskrypcja otwarta), wobec czego jednym z tych podmiotów może zostać także Wnioskodawczyni. Taka operacja może nastąpić także w trakcie miesiąca kalendarzowego, a także w trakcie jednego dnia.

W związku z powyższym, w tej szczególnego rodzaju sytuacji Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, w jaki sposób należy opodatkować ewentualne przychody związane z uczestnictwem w spółce komandytowo - akcyjnej jako akcjonariusz, w szczególności w sytuacji posiadania akcji na okaziciela, a także możliwości emisji nowych akcji w celu ich objęcia w związku z przyjęciem oferty ich nabycia dla nieograniczonego kręgu podmiotów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochód akcjonariusza SKA podlega opodatkowaniu w momencie otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszowi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysków... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawczyni, dochód akcjonariusza SKA, jakim jest dywidenda, podlega opodatkowaniu w momencie jej wypłaty, dokonywanej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i nie podlega zaliczkowemu opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego. Nie jest także przychodem z działalności gospodarczej. Dywidenda może również nie być wypłacona, gdy taka będzie wola wspólników.

Powyższe stanowisko wynika z faktu, że spółka komandytowo - akcyjna, będąca spółką osobową, zawiera w sobie również elementy kapitałowe. Jest to zatem swojego rodzaju spółka hybrydalna (osobowo - kapitałowa). Powyższe znajduje swoje potwierdzenie w art. 126 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), przewidującym w określonych sprawach stosowanie do spółki komandytowo - akcyjnej uregulowań właściwych dla spółki komandytowej (pośrednio dla spółki jawnej), a w innych sprawach - przepisów dotyczących spółki akcyjnej. Stosownie do tych regulacji, w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej. W pozostałych sprawach stosuje się przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy te będą miały zastosowanie do wszelkich sytuacji związanych z osobą akcjonariusza, wynikających z posiadania akcji, a także tych, które strukturalnie wiążą się z elementem kapitałowym w spółce komandytowo-akcyjnej: pokrywanie kapitału zakładowego i jego ochrona, funkcjonowanie organów itp.

SKA, podobnie jak inne spółki osobowe, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Przepis art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT) stanowi, że ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. SKA nie jest także podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Zgodnie jednak z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT). Jednocześnie zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (pozarolnicza działalność gospodarcza).

W celu obliczenia dochodu do opodatkowania proporcjonalnemu rozliczeniu u każdego ze wspólników podlegają również koszty poniesione przez spółkę osobową, które, stosownie do regulacji art. 22 ustawy o PIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu.

Jak wynika z powyższego, przepisy podatkowe dotyczące opodatkowania wspólników spółek osobowych są dość ogólne i nie określają w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza SKA przy uwzględnieniu specyficznego charakteru tej spółki i jej akcjonariuszy. Należy bowiem zaznaczyć, że w przypadku wspólnika będącego osobą fizyczną powyższe przychody i koszty ustawa o PIT nakazuje traktować jako przychody z działalności gospodarczej.

Tymczasem należy podkreślić, że konstrukcja SKA przyjęta przez ustawodawcę w kodeksie spółek handlowych przemawia wyraźnie za kapitałowym charakterem uczestnictwa akcjonariusza w SKA. Analiza pozycji prawnej akcjonariusza SKA prowadzi do wniosku, że w zakresie wynikającym z posiadania akcji, akcjonariuszowi przysługuje dywidenda. Dywidenda, jako związana z prawem do akcji (czyli prawem majątkowym) nie może być bowiem uznana za przychody związane z działalnością gospodarczą.

Powyższe wynika z regulacji k.s.h. W tym celu konieczne jest przeanalizowanie przepisów kodeksu spółek handlowych. Przepisy te nie odnoszą się wprawdzie do obowiązków podatkowych i nie mogą modyfikować zasad opodatkowania, zawartych w ustawie o PIT, jednak odwołanie się do nich jest konieczne (w ramach wykładni systemowej zewnętrznej) w celu ustalenia uprawnień wspólnika SKA i stwierdzenia, które z przysługujących mu z tytułu udziału w SKA świadczeń odpowiadają pojęciu przychodu w rozumieniu ustawy o PIT.

Wspólnikom SKA przysługuje prawo do udziału w zysku spółki proporcjonalnie do ich udziałów (art. 147 § 1 k.s.h.). Zysk (lub strata) roku obrotowego winna się przy tym dzielić na dwie części odpowiadające sumie wkładów akcjonariuszy (pokrytą częścią kapitału zakładowego) oraz sumie wkładów wniesionych przez komplementariuszy. Zysk (lub strata) przypadający do podziału między komplementariuszy podlega zasadom identycznym jak w spółce jawnej (art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h.), natomiast zysk (netto) przypadający dla akcjonariuszy (na akcje) podlega zasadom właściwym dla spółek akcyjnych (art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h). O podziale zysku za rok obrotowy w części przypadającej na akcjonariuszy decyduje walne zgromadzenie spółki, zaś uchwała w tym przedmiocie wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 k.s.h.). Zysk do podziału wynikać musi ze sprawozdania finansowego, zbadanego przez biegłego rewidenta. Rozdziela się go w stosunku do liczby akcji (art. 347 § 1 i § 2 k.s.h w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku bądź w ustalonym statucie innym dniu (dniu dywidendy - art. 348 § 2 k.s.h.).

Z powołanych wyżej przepisów k.s.h. wynika zatem, że wypłata dywidendy nastąpić może dopiero po zakończeniu roku obrotowego (podatkowego - art. 3 pkt 8 i 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości), za zgodą walnego zgromadzenia i tylko tym akcjonariuszom, którzy są w posiadaniu akcji na dzień dywidendy (prawo do dywidendy jest związane z akcją). Zbycie akcji przed tym dniem pozbawia zatem akcjonariusza prawa do dywidendy. Z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku następuje przekształcenie związanego z akcją prawa do dywidendy w roszczenie o wypłatę konkretnej kwoty. Wypłacana akcjonariuszowi dywidenda stanowi zatem pożytek z akcji jako prawa majątkowego i nie jest zawarta w jej cenie.

Dla celów podatkowych powołane wyżej przepisy mają to znaczenie, iż pozwalają na stwierdzenie, że przychodem akcjonariusza SKA z tytułu udziału w tego rodzaju spółce są otrzymane pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi. Dywidenda, jako związana z prawem do akcji (czyli prawem majątkowym) nie może być bowiem uznana za przychody związane z działalnością gospodarczą.

Zasady opodatkowania dywidend, jako przychody z kapitałów pieniężnych, zostały określone w ustawie o PIT. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się między innymi dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Podobnie, art. 30a ust. 1 pkt 4 stanowi, że od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy "z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych".

Podatnik będący akcjonariuszem SKA nie ma zatem obowiązku uwzględniania (proporcjonalnie do udziału w spółce) przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów SKA i kosztów uzyskania przychodów przez tę spółkę, z tytułu udziału w niej przysługuje mu bowiem tylko część zysku netto. Stwierdzić zatem należy, że z uwagi na związanie prawa do dywidendy z akcją i możliwością wydawania akcji imiennych i na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.), nałożenie na niego takiego obowiązku byłoby niewykonalne i zbędne. Wysokość dochodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce, aczkolwiek w pewien sposób (poprzez powiązanie z zyskiem netto) jest powiązana z przychodami spółki i kosztami ich uzyskania, nie musi być bowiem różnicą między tymi dwoma ostatnio wymienionymi wielkościami (art. 348 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.).

Przeciwne stanowisko, sprowadzające się do konieczności opodatkowania samego prawa do udziału w zyskach przez akcjonariusza SKA poprzez uiszczanie comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy nie tylko stwarzałoby znaczne trudności praktyczne, lecz także w niektórych sytuacjach uniemożliwiałoby poprawne rozliczenie podatku. Szczególnie w sytuacji częstych zmian podmiotowych po stronie akcjonariuszy ze względu na znaczną liczbę wspólników ustalenie kręgu podatników i wysokości przypisywanych im dochodów staje się organizacyjnie niemożliwe. Problem ten jest szczególnie widoczny w odniesieniu do spółek, które wyemitują akcje na okaziciela, tak jak w zaprezentowanym stanie faktycznym. W takiej sytuacji, SKA nie mogąc zidentyfikować swojego akcjonariatu, nie będzie w stanie przypisać właściwej części dochodu na poszczególnych wspólników przy częstych zmianach podmiotowych. Jeszcze większy problem może wystąpić w sytuacji, kiedy zostaną zaoferowane nieograniczonemu kręgowi podmiotów w drodze subskrypcji otwartej (notowane na giełdzie).

Kolejnym problemem, który pojawia się w sytuacji ewentualnego uznania, że ustalenie dochodu akcjonariusza SKA oraz wpłata zaliczek na poczet podatku dochodowego powinna następować już w trakcie roku podatkowego, jest sytuacja zmian ilościowych i podmiotowych w składzie akcjonariatu. Skoro bowiem akcjonariusz uzyskuje dochód jedynie w sytuacji wypłaty dywidendy, to w sytuacji, w której przed podjęciem uchwały o podziale zysku i wypłacie dywidendy, ale już po odprowadzeniu zaliczek na podatek dochodowy od tej przyszłej dywidendy zaliczki te zostaną odprowadzone od dochodu, którego akcjonariusz nigdy nie osiągnie. Powyższe byłoby sprzeczne nie tylko z podstawową zasadą opodatkowania przychodu, który przynajmniej powinien być należny podatnikowi i postawiony do jego dyspozycji (nie mówiąc już o tym, że powinien być faktycznie otrzymany), ale wręcz sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne. Powyższe wynika z faktu, że odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku nie oznacza automatycznie wypłaty zysku, a w praktyce taka sytuacja występuje bardzo rzadko. Powyższe jest widoczne na gruncie akcjonariatu, albowiem nawet wypłacanie zaliczek akcjonariuszom na poczet przyszłej dywidendy jest przez ustawodawcę mocno ograniczone. Stosownie wszak do treści art. 349 § 1 k.s.h. (stosowanego odpowiednio do SKA), jedynie statut może upoważnić zarząd do wypłaty akcjonariuszom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy na koniec roku obrotowego, pod warunkiem że spółka posiada środki wystarczające na wypłatę. Spółka może wypłacić zaliczkę na poczet przewidywanej dywidendy, jeżeli jej zatwierdzone sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy wykazuje zysk. Zaliczka może stanowić najwyżej połowę zysku osiągniętego od końca poprzedniego roku obrotowego, wykazanego w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta. O planowanej wypłacie zaliczek zarząd ogłosi co najmniej na cztery tygodnie przed rozpoczęciem wypłat, podając dzień, na który zostało sporządzone sprawozdanie finansowe, wysokość kwoty przeznaczonej do wypłaty, a także dzień, według którego ustala się uprawnionych do zaliczek, a akcjonariusze, którzy wbrew przepisom prawa albo postanowieniom statutu otrzymali jakiekolwiek świadczenia od spółki, obowiązani są do ich zwrotu. Co więcej, dywidenda może również nie być wypłacona, gdy taka będzie wola wspólników.

Należy także mieć na uwadze ograniczone możliwości kontrolne akcjonariusza SKA w stosunku do samej spółki. Nie ma on prawa kontrolowania prawidłowości rozliczeń kosztów i przychodów osiąganych przez spółkę, albowiem ustawodawca nie przyznał mu uprawnień do prowadzenia lub kontroli ksiąg spółki. Jednocześnie brak takiej możliwości nie zwalniałby akcjonariusza od odpowiedzialności za błędne ustalenie wysokości przypisywanego mu przychodu, czy kosztów jego uzyskania. W praktyce jednak, nie mając dostępu do informacji dotyczących osiąganych przez spółkę przychodów i ponoszonych kosztów jej działalności, nie byłby w stanie wypełnić ciążących na nim obowiązków. W tym stanie rzeczy jedynym uprawnionym stanowiskiem winno być uznanie, że momentem opodatkowania dochodu osiągniętego przez wspólnika będącego akcjonariuszem SKA powinien być moment faktycznej wypłaty dywidendy na podstawie zatwierdzonego sprawozdania za ostatni rok obrotowy, a podatnikiem akcjonariusz, który posiada ten status w dniu podjęcia stosownej uchwały o podziale zysku, zgodnie z art. 348 § 2 k.s.h.

Na potwierdzeniem prezentowanego stanowiska we wniosku powołano wyroki:

* WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r.,

* NSA z dnia 4 grudnia 2009 r..

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - "dalej k.s.h."), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 125 k.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 k.s.h.).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a ust. 1 pkt 6 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niemającą osobowości prawnej, rozumieć należy spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażane w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają przepisów szczególnych, regulujących sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza tej spółki. Biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy stwierdzić zatem należy, iż uzyskane przez spółkę osobową tj. spółkę komandytowo-akcyjną przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od posiadanego przez tego wspólnika statusu w spółce. Dochód ten podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy lub na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy, czyli tzw. podatkiem liniowym, jeżeli spełnione zostaną warunki określone w art. 9a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Stosownie do art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

W myśl art. 14 ust. 1e ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z kolei art. 14 ust. 1h ww. ustawy stanowi, że przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego. W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 14 ust. 1i ww. ustawy). Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż osoba fizyczna będąca wspólnikiem (akcjonariuszem) w spółce komandytowo-akcyjnej uzyskuje z tytułu uczestnictwa w tej spółce, co do zasady przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Moment uzyskania tego przychodu określić zatem należy zgodnie z treścią cyt. art. 14 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej przychód, powinien być ustalony proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ww. ustawy na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. z 2009 r. Dz. U. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne.

Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

(art. 44 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 44 ust. 3f ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zaliczki miesięczne, od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia (art. 44 ust. 6 ww. ustawy).

Natomiast w art. 45 ust. 1 ww. ustawy został określony obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Zatem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Spółkę komandytowo-akcyjną, pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej, odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 Kodeksu spółek handlowych. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 54 z późn. zm.).

Zważywszy zatem, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Wniosek ten wypływa z gramatycznej wykładni cytowanych wyżej przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Brak osobowości prawnej spółki komandytowo-akcyjnej - w myśl koncepcji ustawodawcy, przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend, jako dywidend od osób prawnych, do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, w której nabyła akcje na okaziciela. W niedługiej przyszłości spółka ta zamierza rozpocząć działalność, co będzie skutkować osiągnięciem przez spółkę dochodu.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy, stwierdzić należy, iż z tytułu uczestnictwa w tej spółce Wnioskodawczyni uzyska przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Moment uzyskania tego przychodu, należy zatem ustalić według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem charakteru zdarzeń gospodarczych powstałych w trakcie prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Przy czym, przypadający na wspólnika przychód należy ustalić proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki, tj. zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ww. ustawy.

W ciągu roku podatkowego, zobowiązany zaś będzie wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym, a po zakończeniu roku podatkowego powinien złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce, niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków, tut. Organ nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Co więcej stanowiska sądów administracyjnych są w kwestii będącej przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej niejednolite. Istnieją bowiem wyroki potwierdzające stanowisko Organu prezentowane w przedmiotowej sprawie. W tym też zakresie, przykładowo można wskazać wyroki:

* WSA w Gliwicach:

* z dnia 19 stycznia 2010 r. Sygn. akt I SA/GL 715/09,

* z dnia 19 stycznia 2010 r. Sygn. akt I SA/GL 716/09, oraz

* NSA w Warszawie:

* z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 2/10,

* z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 3/10.

Zauważyć również należy, iż zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, nawet w sytuacji gdy przepisy prawa podatkowego określają skutki określonej czynności prawnej odmiennie niż przepisy prawa handlowego, w pierwszej kolejności znajdują zastosowanie przepisy prawa podatkowego. W konsekwencji, skoro przepisy prawa podatkowego, a więc i przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikują przychody uzyskiwane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w tej spółce, za przychody z działalności gospodarczej, to do przychodów (dochodów) z tego tytułu należy stosować określone w tej ustawie zasady opodatkowania właściwe dla tego źródła przychodów. Zasad tych nie mogą modyfikować przepisy Kodeksu spółek handlowych, które w świetle art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie stanowią przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 2, 3, 4 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 - 100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.