IBPBI/1/415-306/09/RM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 15 kwietnia 2009 r.) uzupełnionym w dniu 30 czerwca 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 kwietnia 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej.

Z informacji będących w posiadaniu tut. Biura Krajowej Informacji Podatkowej nie można było w sposób bezsporny ustalić czy wniosek spełniał wszystkie wymogi formalne. Dlatego też pismem z dnia 24 czerwca 2009 r. wezwano do udzielenia wyjaśnień, co też nastąpiło dnia 30 czerwca 2009 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Od 2001 r. wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki jawnej i na podstawie umowy spółki uczestniczy w 50% w podziale zysków i strat tej spółki. Zamierza wystąpić ze Spółki, za wypowiedzeniem, w trybie określonym w art. 65 § 1-5 Kodeksu spółek handlowych. Pozostali wspólnicy wyrażają zgodę na wystąpienie wnioskodawcy ze spółki w czasie roku obrachunkowego i wypłacenie w pieniądzu przypadającego mu udziału kapitałowego w Spółce, obliczonego w sposób określony w ww. artykule k.s.h. Co miesiąc i rokrocznie każdy ze wspólników opodatkowywał przypadające na niego dochody w spółce - według liniowej 19% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych i po rozliczeniu roku obrotowego pobierał ze spółki zysk pozostały po uiszczeniu podatku. Po wystąpieniu z tej Spółki wnioskodawca zamierza kontynuować działalność gospodarczą na własny rachunek, jako osoba fizyczna wpisana do ewidencji działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Według jakich zasad i jaką stawką podatku dochodowego od osób fizycznych opodatkowana jest spłata w pieniądzu udziału w majątku Spółki jawnej wspólnika występującego ze Spółki, zamierzającego nadal prowadzić działalność gospodarczą na własny rachunek.

Zdaniem wnioskodawcy, wypłacenie w pieniądzu wspólnikowi występującemu ze Spółki jawnej, udziału kapitałowego w majątku spółki, proporcjonalnie do ustalonego w umowie Spółki udziału w zyskach i stratach, obliczonego zgodnie z art. 65 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych i kontynuującemu działalność gospodarczą na własny rachunek, nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Spółka jawna jest spółką osobową, której tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcenie reguluje Kodeks spółek handlowych. Na majątek Spółki jawnej składa się mienie wniesione przez wspólników jako wkład i nabyte w czasie trwania Spółki. W przypadku wystąpienia wspólnika ze Spółki wartość udziału kapitałowego tego wspólnika ustala się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, a sporządzonego na ostatni dzień roku obrotowego (w przypadku wypowiedzenia udziału) i uwzględnia się także przypadający na tego wspólnika zysk ze spraw jeszcze nie zakończonych.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wystąpienie wspólnika z takiej Spółki i nie kontynuowanie tej działalności jest traktowane w przepisach ustawy jako likwidacja działalności z tego źródła przychodu czyli pozarolniczej działalności gospodarczej. W przypadku wnioskodawcy nie będzie likwidacji działalności z tego źródła przychodu ponieważ będzie kontynuował działalność na własny rachunek jako podmiot gospodarczy.

Artykuł 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (z zastrzeżeniem ust. 1a), łączy się z pozostałymi przychodami opodatkowanymi według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. Zasada ta ma również zastosowanie u każdego ze wspólników do rozliczenia kosztów uzyskania przychodu, zwolnień i ulg podatkowych, obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Dochód obliczony u wspólnika w wyżej wskazany sposób jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zysk uzyskany po opłaceniu podatku nie podlega już ponownemu opodatkowaniu. W razie wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, występujący wspólnik otrzymuje zwrot wkładu i przypadającą mu w pieniądzu część majątku spółki (po odliczeniu wkładów pozostałych wspólników). W chwili tworzenia spółki jej majątek powstaje z wniesionych przez każdego ze wspólników wkładów. Wniesienie wkładu przy zawiązaniu spółki nie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tak samo jak zwrot wkładu - stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy, nie będzie opodatkowany.

Dochód w działalności gospodarczej jest nadwyżką wpływów nad wydatkami w przyjętym okresie rozliczeniowym i uwzględnia przyrost majątku podmiotu gospodarczego. U wspólników spółki jawnej ten dochód jest systematycznie opodatkowany (zaliczkowo co miesiąc i za każdy rok obrotowy), zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 8 ust. 1 ustawy, w proporcji odpowiadającej procentowemu udziałowi w zyskach i stratach.

Dochód z tego samego źródła przychodu nie może być u tego samego podatnika dwukrotnie opodatkowany wobec tego wypłacenie wspólnikowi występującemu ze spółki równowartości w pieniądzu części majątku spółki, (po wyłączeniu wkładów) w procencie odpowiadającym jego udziałowi w zyskach i stratach, nie powinno być opodatkowane gdyż podatek został już zapłacony.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał wyroki sądów administracyjnych: wyrok NSA z dnia 7 października 2004 r. FSK 594/04; WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2009 r. Sygn. akt III SA/WA 2247/08 oraz III SA/WA 2248/08; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lutego 2009 r. I SA/GD 785/08).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - określanego w dalszej części skrótem k.s.h.) spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 k.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Zgodnie z art. 65 § 1 k.s.h. w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki (jawnej) wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Jako dzień bilansowy przyjąć należy - w przypadku wypowiedzenia - ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia (art. 65 § 2 pkt 1 k.s.h.). Z kolei w myśl art. 65 § 3 k.s.h. udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze.

Spółka jawna, jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada zdolności prawnej. Tym samym z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki a nie spółka.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy). W konsekwencji każdy ze wspólników spółki jawnej oblicza odrębnie dochód z udziału w tejże spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw (art. 18 ww. ustawy). Zauważyć przy tym należy, iż zawarte w ww. przepisie wyliczenie praw majątkowych nie stanowi katalogu zamkniętego. Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa, nie wymienione w tym przepisie.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy - wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca wystąpił ze spółki jawnej. W związku z tym wnioskodawcy przysługiwało prawo do zwrotu wartości ustalonego udziału kapitałowego, który stanowi dla wnioskodawcy przysporzenie majątkowe, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Wartość udziału kapitałowego przypadającego na wspólnika występującego ze spółki ustala się poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą spółki, tj. wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym (wartość, jaką można uzyskać za spółkę). Bilans ten winien zawierać wszystkie składniki materialne i niematerialne (wg cen rynkowych), które mają wartość wymierną w pieniądzu. Zatem wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki wspólnikowi jest ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych.

Przychód uzyskany z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej zaliczyć należy do źródła określonego w ww. art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jako przychód z praw majątkowych. Przy czym, mając na względzie cyt. wyżej art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, opodatkowaniu podlegać będzie jedynie nadwyżka wartości ustalonego udziału kapitałowego ponad wartość wniesionego wkładu. Nie ma przy tym znaczenia wcześniejsze opodatkowanie dochodów uzyskanych w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie spółki przez jej wspólników.

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ww. ustawy).

W myśl art. 9 ust. 1a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Zatem dochody z praw majątkowych, a więc także te uzyskane z tytułu wystąpienia wspólnika ze Spółki jawnej, podlegają kumulacji z innymi dochodami i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. W tym samym terminie należy wpłacić z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z określoną w art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy, skalą podatkową.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków tut. organ informuje, iż zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie wiążą tutejszego organu podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.