IBPBI/1/415-303/12/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 7 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia przez wspólnika spółki osobowej innych niż środki pieniężne składników majątku tej spółki w związku z zakończeniem działalności tej spółki bez przeprowadzenia procesu likwidacji - jest prawidłowe.

W dniu 7 marca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych nabycia przez wspólnika spółki osobowej innych niż środki pieniężne składników majątku tej spółki w związku z zakończeniem działalności tej spółki bez przeprowadzenia procesu likwidacji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która posiada miejsce zamieszkania oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W przyszłości Wnioskodawca planuje uzyskać status wspólnika spółki osobowej prawa handlowego.

W toku działalności spółek osobowych mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą ich rozwiązanie z przyczyn przewidzianych w umowie spółki, jej statucie lub na mocy uchwały wszystkich wspólników o rozwiązaniu spółki. Jeśli taka sytuacja wystąpi, działalność spółki osobowej zostanie zakończona po przeprowadzeniu procedury likwidacji lub w inny uzgodniony przez wspólników sposób. Majątek takiej spółki, po spłaceniu wszystkich zobowiązań, zostanie podzielony pomiędzy wspólników, stosownie do postanowień umowy spółki lub jej statutu. Majątek ten stanowić będą między innymi środki pieniężne oraz prawa udziałowe w innych spółkach osobowych i kapitałowych. Byt prawny spółki osobowej ustanie w momencie wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego, niezależnie od tego, czy zakończenie jej działalności nastąpi w wyniku przeprowadzenia procedury likwidacji, czy w inny uzgodniony przez wspólników sposób.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki osobowej, innych niż środki pieniężne składników majątku z tytułu jej rozwiązania bez przeprowadzenia procedury likwidacji, skutkować będzie powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego, jako wspólnika spółki osobowej, innych niż środki pieniężne składników majątku z tytułu rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzenia procedury likwidacji, nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 67 § 1 k.s.h., w przypadkach określonych w art. 58 k.s.h. należy przeprowadzić likwidację spółki chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Wnioskodawca podkreśla, iż art. 67 § 1 k.s.h. dopuszcza dwa sposoby osiągnięcia tego samego celu, jakim jest zakończenie bytu prawnego spółki osobowej, mianowicie: przeprowadzenie postępowania likwidacyjnego albo dokonanie ustaleń pomiędzy wspólnikami spółki. Jednocześnie, z punku widzenia przepisów ustawy o PIT dotyczących likwidacji spółek niebędących osobami prawnymi, nie ma znaczenia, w jaki sposób dojdzie do zakończenia bytu prawnego spółki osobowej. Jak wskazuje S. Sołtysiński "Kodeks spółek handlowych (...) jednoznacznie określa moment ustania bytu prawnego spółki. W świetle art. 58 w zw. z art. 67 § 1 k.s.h., należy obecnie przyjąć, iż najpierw powinien nastąpić powód rozwiązania spółki, rozpoczynający stopniowy proces "zwijania" jej działalności, który, o ile wspólnicy nie postanowili inaczej, odbywa się w ramach postępowania likwidacyjnego. Po zakończeniu likwidacji bądź zakończeniu działalności w inny sposób spółka ulega rozwiązaniu, przy czym na mocy art. 84 § 2 k.s.h. konieczne jest wykreślenie spółki z rejestru przedsiębiorców (wpis o charakterze konstytutywnym). (...) Cele spółki jawnej w fazie "zwijania" jej działalności są podobne, niezależnie od tego, czy zakończenie działalności następuje w drodze postępowania likwidacyjnego (art. 67 i następne k.s.h.), czy w inny sposób". (S. Sołtysiński S. Sołtysiński, A.Szajkowski, A.Szumański, J.Szwaja, Kodeks spółek handlowych. Komentarz do art. 1-150 k.s.h., C.H.Beck, 2008, Legalis/el). Co więcej, autor ten wskazuje, że w pewnych okolicznościach rozwiązanie spółki jawnej powinno zostać zgłoszone do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego celem rejestracji już w momencie zaistnienia powodu rozwiązania spółki. Nastąpi to np. wówczas, gdy umowa spółki przewiduje, że z chwilą zaistnienia powodu rozwiązania cały majątek spółki przechodzi na jednego lub określonych wspólników. Uwagi powyższe pozostają aktualne także na gruncie regulacji spółki partnerskiej i komandytowej z uwagi na odpowiednie stosowanie przepisów o spółce jawnej. Natomiast w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej zastosowanie mają przepisy regulujące rozwiązanie i likwidację spółki akcyjnej.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm. - winno być tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. - w dalszej części określanej skrótem "ustawa o PIT"), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie zaś do przepisu art. 5a pkt 26 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W myśl powyższych przepisów za spółkę niebędącą osobą prawną w rozumieniu ustawy o PIT należy rozumieć spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową i komandytowo-akcyjną.

Jednym ze źródeł przychodów, wskazanych w art. 10 ustawy o PIT, jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W katalogu przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienionym w art. 14 ust. 2 ustawy o PIT, znajdują się m.in. przychody otrzymane z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy o PIT).

Jednakże, w art. 14 ust. 3 ustawy o PIT ustawodawca wskazał określone kategorie przysporzeń, które nie stanowią przychodu.

W art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT ustawodawca wskazał, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, w sytuacji, gdy w wyniku zakończenia bytu prawnego spółki osobowej wspólnik otrzyma określone składniki majątku spółki o charakterze niepieniężnym, po stronie wspólnika nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Jednakże, w razie spełnienia warunków określonych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b), przychód z działalności gospodarczej nie powstanie także w momencie odpłatnego zbycia tych składników majątku. Odmienna interpretacja, wskazująca na konieczność opodatkowania składników majątku innych niż środki pieniężne, otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, prowadziłaby na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) do podwójnego opodatkowania takiego przysporzenia. Opodatkowanie powstałoby bowiem zarówno na etapie otrzymania tych składników majątkowych, jak również na etapie ich późniejszego zbycia.

Według Wnioskodawcy, należy podkreślić, że przepis regulujący przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną (art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o PIT) powiązany jest ze szczegółowymi zasadami dotyczącymi sposobu obliczania dochodu, wymienionymi w art. 24 ust. 3a-3e ustawy o PIT. W myśl art. 24 ust. 3d ustawy o PIT, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę (przepisy art. 22 ust. 8a ustawy o PIT stosuje się odpowiednio). Zatem ustawodawca uznał, iż ustalając dochód podatkowy ze zbycia składnika majątku nabytego w wyniku likwidacji spółki osobowej należy porównać cenę uzyskaną z jego zbycia (przychód) oraz koszty historycznie poniesione przez spółkę osobową na nabycie tego aktywa (pod warunkiem, że nie były już wcześniej rozpoznane, jako koszty uzyskania przychodu, np. poprzez odpisy amortyzacyjne). W ten sposób realizowana jest zasada odroczenia opodatkowania takich aktywów do daty ich zbycia oraz zasada jednokrotności opodatkowania.

W razie zaistnienia opisanego we wstępie zdarzenia przyszłego, wspólnicy spółki osobowej, w tym również Wnioskodawca, z uwagi na możliwość skrócenia czasu postępowania oraz brak konieczności prowadzenia likwidacji, mogą zawrzeć porozumienie co do podziału składników majątkowych należących do spółki na moment zaistnienia przyczyny jej rozwiązania. Zdaniem Wnioskodawcy, okoliczność taka nie ma wpływu na konsekwencje podatkowe w przedmiotowym zakresie. Nie ma bowiem podstaw, aby różnicować sytuację prawną podatnika z uwagi na wybór sposobu zamknięcia bytu prawnego spółki niebędącej osobą prawną, gdyż dostępne na gruncie k.s.h. metody prowadzą do takiego samego pod względem prawnym rezultatu, jakim jest zakończenie egzystencji prawnej spółki, w następstwie jej wykreślenia z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sadowego.

Stanowisko takie jest spójne z zamierzeniami ustawodawcy podatkowego.

Jak stwierdził Minister Finansów w uzasadnieniu do projektu zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "projektowane zmiany odnoszą się do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej oraz posiadających udziały (akcje) w spółkach osobowych prawa handlowego. (...) Mając na uwadze powyższe rozbieżności i brak jednolitych regulacji, w projekcie przewidziano wprowadzenie przepisów precyzujących sposób opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki".

Pogląd ten potwierdza także fakt, iż przytoczone przepisy ustawy o PIT w zakresie, w jakim odnoszą się do "likwidacji spółki niebędącej osobą prawną", mają zastosowanie nie tylko do wspólników spółek osobowych prawa handlowego, ale także spółek cywilnych powołanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Z kolei, zgodnie z brzmieniem przepisów tytułu XXXI "Spółka" zawartych w Kodeksie cywilnym, ustanie bytu prawnego spółki cywilnej następuje w wyniku jej rozwiązania, natomiast przepisy te nie przewidują możliwości prowadzenia w takim przypadku postępowania likwidacyjnego. Co więcej, wg Wnioskodawcy, ustawodawca podatkowy w przepisach prawa podatkowego dla określenia zamknięcia działalności gospodarczej prowadzonej w określonej formie prawnej nie posługuje się terminologią utrwaloną na gruncie przepisów k.s.h., natomiast wprowadza pojęcie "likwidacja działalności". Dla przykładu Wnioskodawca odniósł się do brzmienia ww. pojęcia zawartego w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) oraz w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.).

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z regułami systemowej wykładni prawa oraz autonomii prawa podatkowego, użyte w ustawie o PIT pojęcie "likwidacja spółki niebędącej osoba prawną" należy odczytywać w analogiczny sposób jak zakończenie działalności prowadzonej w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, iż skutki podatkowe otrzymania przez niego innych niż środki pieniężne składników majątkowych pochodzących z rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzania procedury likwidacji są takie same, jak w przypadku rozwiązania spółki osobowej w wyniku przeprowadzenia procedury likwidacji.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno wykładnia systemowa jak i wykładnia autentyczna powołanych powyżej przepisów ustawy o PIT prowadzą do wniosku, iż na gruncie przedstawionego na wstępie zdarzenia przyszłego otrzymanie przez Wnioskodawcę innych niż środki pieniężne składników majątku, w tym praw udziałowych w innych spółkach osobowych i kapitałowych, pochodzących bezpośrednio z rozwiązania spółki osobowej prawa handlowego bez przeprowadzania procedury likwidacji nie będzie powodować powstania po Jego stronie przychodu podatkowego w PIT. Przedmiotowy przychód w przypadku majątku niepieniężnego powstać może dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych uprzednio w związku z rozwiązaniem spółki niebędącej osobą prawną.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie przez Niego, jako wspólnika spółki osobowej, innych niż środki pieniężne składników majątku z tytułu Jej rozwiązania bez przeprowadzania procedury likwidacji, nie będzie skutkować powstaniem po Jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane w imieniu Ministra Finansów przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 lipca 2011 r. Znak: IPTPB1/415-31/11-2/MD,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2011 r. Znak: IPPB1/415-415/11-3/AM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie wskazać należy, iż stosownie do zadanego pytania, w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej były wyłącznie konsekwencje podatkowe otrzymania przez wspólnika spółki osobowej składników majątku nie stanowiących środków pieniężnych, w związku z ustaniem bytu prawnego tej spółki określone na moment ich otrzymania. Tym samym nie była przedmiotem oceny ta część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosiła się do konsekwencji podatkowych ewentualnego późniejszego zbycia tego majątku (na okoliczności te nie wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-3 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.