IBPBI/1/415-300/10/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 22 marca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 21 maja 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do Spółki komandytowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 marca 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do Spółki komandytowej.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 7 maja 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-300/10/AP, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 21 maja 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 29 listopada 2007 r. Wnioskodawczyni nabyła dwie nieruchomości, jedną od osoby fizycznej, a drugą od Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jako spadkobierczyni stała się współwłaścicielem działki, w stosunku do której zawarła z pozostałymi spadkobiercami dnia 18 października 2006 r. umowę o częściowy dział spadku, w wyniku której stała się jedyną właścicielką przedmiotowej nieruchomości. Następnie wszystkie wymienione nieruchomości zostały przeznaczone do realizowania działalności gospodarczej, którą prowadzi na podstawie wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej. Na przedmiotowych nieruchomościach zamierza wybudować domy jednorodzinne w zabudowie szeregowej. W tym celu zmierza założyć spółkę komandytową wraz ze swoim bratem. Wkładem do spółki będą: prowadzone przez Wnioskodawczynię przedsiębiorstwo w którego skład wchodzą m.in. wymienione powyżej nieruchomości oraz rozpoczęta inwestycja budowlana, u drugiego wspólnika - pieniądze niezbędne do realizacji budowy.

Zakres prowadzonej przez nią działalności gospodarczej obejmuje:

Wkład Wnioskodawczyni do spółki jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

W związku z planowaną budową domów jednorodzinnych, Wnioskodawczyni poniosła pewne koszty, jak na przykład koszty zakupu nieruchomości, koszty projektu architektonicznego, a także koszty prac budowlanych, które już się rozpoczęły.

Po wniesieniu jako wkład do spółki komandytowej jej przedsiębiorstwa, dokonane zostanie wykreślenie działalności gospodarczej z ewidencji i jej likwidacja.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z wniesieniem wkładu w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, ujęty w ww. art. 551 Kodeksu cywilnego nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "w szczególności". Zgodnie zaś z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zasady działania spółek osobowych (czyli spółki jawnej, spółki partnerskiej, spółki komandytowej i spółki komandytowo-akcyjnej), regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przedstawionym stanie faktycznym, w momencie wniesienia wkładu do spółki osobowej nie powstanie przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 10 u.p.d.o.f., definiuje źródła przychodu. Art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowi, że źródłem przychodu jest odpłatne bycie udziału w nieruchomości. Jednak zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 3 (winno być art. 10 ust. 2 pkt 2) u.p.d.o.f., przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. W związku z tym, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie będzie stanowiło dla niej przychodu.

Z kolei art. 10 ust. 1 pkt 3, statuuje jako źródło przychodu pozarolniczą działalność gospodarczą.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Jednak w przypadku wniesienia do spółki komandytowej przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., zdaniem Wnioskodawczyni, nie można mówić o odpłatności zbycia przedsiębiorstwa. Pojęcie odpłatnego zbycia występuje w odniesieniu do różnych źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z tym, w celu lepszego zrozumienia tego pojęcia można posiłkować się stanowiskami sądów i organów podatkowych odnoszących się do pojęcia "odpłatności", gdzie opinie wyrażone przez organy podatkowe i sądy w odniesieniu do innych źródeł przychodów zachowują swoje obowiązywanie w odniesieniu do pojęcia "odpłatność zbycia" z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Na uwagę zasługuje także art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f. W ocenie Wnioskodawcy, po wniesieniu przedsiębiorstwa jako wkładu do Spółki komandytowej, będzie musiała zakończyć wykonywaną dotychczas działalność. Zgodnie z przytoczonym przepisem, zajdzie konieczność sporządzenia remanentu, jednak w myśl art. 24 ust. 3 pkt 3 zwolniono z ustalania dochodu na dzień likwidacji, jeśli osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem. Tak wyraźne zwolnienie świadczy o tym, że wniesienie przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni do spółki komandytowej, będzie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowo obojętne.

Z kolei art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, że źródłem przychodów są także kapitały pieniężne i prawa majątkowe. W art. 17 znajdujemy doprecyzowanie, co należy rozumieć pod pojęciem źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. W art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., jako źródło przychodów z kapitałów pieniężnych określono nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Należy podkreślić, że spółki osobowe nie mają osobowości prawnej, a co za tym idzie w przedstawionym stanie faktycznym nie można uznać, że wniesienie wkładów w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej będzie źródłem przychodów w rozumieniu art. 17 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni prosi o potwierdzenie, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, w którego skład wchodzą m.in. nieruchomości gruntowe, do spółki komandytowej jest dla niej czynnością obojętną podatkowo, nie stanowiącą źródła przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała:

* interpretację indywidualną wydaną przez działającego w imieniu Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 listopada 2009 r. Znak: IPPB1/415-662/09-2/MT,

* interpretację indywidualną wydaną przez działającego w imieniu Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 marca 2009 r. Znak: IBPBI/1/415-227/09/RM,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009 r., Sygn. akt I SA/Ke 121/09,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 czerwca 2009 r. Sygn. akt. I SA/Łd 19/09,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2009 r. Sygn. akt III SA/Wa 384/09,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2009 r. Sygn. akt III SA/Wa 346/09.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

W myśl art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej k.s.h.), przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Zgodnie z art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do art. 8 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 k.s.h. wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego wnosząc wkład niepieniężny dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa. Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, iż w przypadku wniesienia do spółki komandytowej przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można mówić o odpłatności zbycia przedsiębiorstwa, bowiem jak wyżej wyjaśniono wspólnik w zamian za wnoszony aport otrzymuje udział kapitałowy w spółce osobowej.

Zauważyć przy tym należy, iż powyższe potwierdza sama ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.). Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie do treści art. 5a pkt 3 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 55#185; ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. - dalej k.c.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Jednocześnie zauważyć należy, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, ujęty w ww. art. 55#185; k.c., nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "w szczególności". Zgodnie natomiast z art. 55#178; k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Należy jednak przy tym wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik.

Jak wynika z treści złożonego wniosku, Wnioskodawczyni prowadząca indywidualną działalność gospodarczą, zamierza w przyszłości wnieść całe swoje przedsiębiorstwo (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego) aportem do nowo założonej Spółki komandytowej. W skład tego przedsiębiorstwa wchodzą m.in. nieruchomości stanowiące środki trwałe w tym przedsiębiorstwie oraz rozpoczęta inwestycja budowlana, projekt budowlany domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Co do zasady, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej. Skoro tak, koniecznym jest rozważenie, czy w związku z wniesieniem poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa osoby fizycznej do Spółki komandytowej, ww. ustawa przewiduje skutki podatkowe dla wspólnika wnoszącego wkład.

W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Wniesienie do Spółki komandytowej wkładu w postaci ww. składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład (osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą) w zamian za udział kapitałowy Spółki komandytowej, stanowi odpłatne zbycie tych składników. Ich wartość określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału kapitałowego) stanowi przychód, w rozumieniu cytowanego powyżej przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do Spółki. Wyjątek od powyższej zasady dotyczy wyłącznie tych składników przedsiębiorstwa, ze zbycia których przychód ustawa podatkowa zalicza do innych niż działalność gospodarcza źródła przychodów.

Zauważyć należy, iż wniesienie wkładów do Spółki komandytowej (w zamian za jej udział kapitałowy), także w innej niż wskazana powyżej postaci, np. w postaci środków obrotowych (w szczególności towarów handlowych), czy też wierzytelności, nabytych uprzednio w ramach prowadzonej przez wnoszącego wkład, pozarolniczej działalności gospodarczej (lub posiadanych w związku z tą działalnością gospodarczą), również stanowi odpłatne zbycie tych składników majątku skutkujące powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodzić się należy przy tym z Wnioskodawczynią, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) w związku z art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Prawidłowo również twierdzi Ona, iż w związku z wniesieniem Jej przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, powstanie obowiązek sporządzenia remanentu likwidacyjnego, jednakże nie wystąpi obowiązek ustalenia dochodu z likwidacji.

Reasumując, wniesienie do Spółki komandytowej, składników majątku (wchodzących w skład przedsiębiorstwa), wykorzystywanych uprzednio przez Wnioskodawczynię w działalności gospodarczej, w świetle cyt. art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spowoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej dla wspólnika wnoszącego wkład do Spółki komandytowej, tj. dla Wnioskodawczyni, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków oraz rozstrzygnięć organów podatkowych tut. organ informuje, iż zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie wiążą tutejszego organu podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.