IBPBI/1/415-298/11/ZK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 24 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości amortyzowania ulepszonego środka trwałego - jest prawidłowe.

W dniu 24 marca 2011 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości amortyzowania ulepszonego środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W 1992 r. Wnioskodawca wydzierżawił od Spółdzielni piekarnię (budynek produkcyjny łącznie z wyposażeniem). Zakład został wybudowany na przełomie 1970/1972-73 r. do użytkowania oddany został najprawdopodobniej w 1972 lub w 1973 r. (brak jest pełnej dokumentacji). W czerwcu 2000 r. aktem notarialnym Wnioskodawca wraz z małżonką zakupił dzierżawioną piekarnię wraz z gruntem. W zakupionym budynku produkcyjnym prowadzone były prace remontowe i modernizacyjne. Począwszy od 2000 r. Wnioskodawca rozpoczął amortyzację budynku wg stawki 10%, zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami. We wrześniu 2010 r. budynek ten zamortyzował się.

W związku z wdrażaniem w zakładzie systemu HACCP (wdrożenie systemu jest obowiązkowe dla zakładów zajmujących się produkcją, przetwórstwem, handlem, przechowalnictwem żywności itd.), Wnioskodawca jest w trakcie opracowywania projektu przebudowy i rozbudowy zakładu produkcyjnego. Teren piekarni oznaczony jest w planie zagospodarowania przestrzennego gminy symbolem "6S" - strefa usług uciążliwych i wytwórczych. Na terenach tych można sytuować m.in. warsztaty, zakłady produkcyjne; zakazano wznoszenia nowych trwałych budowli. Dopuszczona została lokalizacja usług uzupełniających z zakresu handlu, gastronomii, administracji itp. Planowana inwestycja będzie polegała na przebudowie i rozbudowie istniejącego zakładu piekarniczego w celu poprawienia warunków socjalno-administracyjnych i handlowych.

W związku z tym rozbudowuje się część administracyjną w celu uzyskania dodatkowej powierzchni na biura i związane z nimi zaplecze socjalno-sanitarne. Planowana inwestycja powoduje także konieczność przebudowy znacznego fragmentu istniejącego zakładu w zakresie zaplecza szatniowo-socjalnego, magazynowego i "przeniesienia" sklepu firmowego do części rozbudowywanej. Planowana jest modernizacja istniejącej kotłowni, w celu dostarczenia ciepła do części rozbudowywanej, tak że ciepła woda do części rozbudowywanej będzie transportowana zmodernizowaną instalacją c.w. z pieców piekarskich znajdujących się w istniejącej części zakładu. Część rozbudowywana jest nierozerwalnie powiązana z częścią istniejącą poprzez połączenia funkcjonalne i komunikacyjne, oraz konieczna do prawidłowego funkcjonowania istniejącego zakładu. Nie będzie mogła funkcjonować jako niezależny budynek usługowy, czy też administracyjny (budynek użyteczności publicznej). Na podstawie ww. zapisów planu zagospodarowania przestrzennego gminy, dla nowego budynku o charakterze usługowym, handlowym czy też administracyjnym nie związanym z działalnością piekarni, nie można byłoby uzyskać pozwolenia na budowę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo do zastosowania 10% stawki amortyzacyjnej od wydatków poniesionych na ulepszenie środka trwałego w wyniku jego przebudowy, rozbudowy i modernizacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych. Amortyzacji podlegają m.in. stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania, budynki oraz lokale będące odrębną nieruchomością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Z treści przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż zakład piekarski, jako środek trwały, od którego naliczane były odpisy amortyzacyjne, w całości został zamortyzowany. Obecnie, w związku z prowadzoną przebudową, rozbudową i modernizacją, nastąpi jego ulepszenie. Poniesione nakłady inwestycyjne znacznie przekroczą dotychczasową wartość początkową tego środka trwałego.

Pojęcie związane z ulepszeniem środków trwałych wyjaśniło Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 13 marca 1995 r. Nr PO-3/722-160/94, i tak:

* przebudowa, to zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny, lepszy,

* modernizacja, to unowocześnienie środków trwałych.

Środki trwałe, stosownie do treści art. 22g ust. 17 ww. ustawy, uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów i kosztami ich eksploatacji.

Rodzaj i zakres prowadzonych prac budowlanych spełnia powyższe kryteria ulepszenia środka trwałego stąd, zgodnie z wyżej powołanym przepisem art. 22g ust. 17 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. Zatem w przypadku, kiedy dochodzi do ulepszenia środka trwałego, całkowicie zamortyzowanego, kwota ulepszenia zwiększy wartość początkową środka trwałego. Od tak powiększonej wartości początkowej ponownie należy dokonywać odpisów amortyzacyjnych, aż do momentu, kiedy wysokość odpisów zrówna się z powiększoną wartością początkową środka trwałego. Nadto art. 22h ust. 2 wskazuje, iż podatnicy, co do zasady, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji dla danego środka trwałego przed rozpoczęciem jego amortyzacji, a wybraną w ten sposób metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania środka trwałego. Stąd też od powstałej, nowej wartości początkowej środka trwałego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, wykorzystując stosowaną uprzednio metodę i stawkę amortyzacyjną. Amortyzacja tego samego środka trwałego w przypadku jego ulepszenia, nie może być bowiem rozpoczynana jako nowa, lecz w kontekście art. 22g ust. 17, w związku z art. 22h ust. 2 powołanej wcześniej ustawy, amortyzacja jest kontynuowana do pełnego zamortyzowania danego środka na wcześniej przyjętych zasadach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są natomiast odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Jak wynika przy tym z art. 22c pkt 1 wskazanej powyżej ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22h ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (...).

Natomiast w myśl art. 22g ust. 17 tej ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. W wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Podstawą do zwiększenia wartości początkowej środków trwałych o wartość wydatków poniesionych na ich ulepszenie, jest spełnienie zawartych w wyżej powołanym przepisie art. 22g ust. 17 ustawy warunków. Po pierwsze musi nastąpić ulepszenie środka trwałego, a suma wydatków z tego tytułu przekroczyć 3.500 zł.

Ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane z pracami, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, czyli przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją środka trwałego, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek. Przebudową jest rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury. Rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku.

Rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych. Adaptacja natomiast polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej. Po drugie, wynikiem ulepszenia musi być wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia jego przyjęcia do używania. Po trzecie, warunkiem zaliczenia wydatków na ulepszenie, do wydatków zwiększających wartość środka trwałego w powyższym rozumieniu jest uzyskanie wymiernych korzyści tego ulepszenia. Przepis art. 22g ust. 17 ustawy wskazuje przykładowo w jaki sposób ten efekt może się wyrażać tj. np. wydłużeniem okresu używania środka ulepszonego w stosunku do stanu poprzedniego, zwiększeniem jego zdolności wytwórczej, podwyższeniem jakości produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i zmniejszeniem kosztów ich eksploatacji. Efekt wymiernego ulepszenia środka trwałego powinien wystąpić nie na skutek porównania stanu przed dokonaniem nakładów i po tym fakcie, ale porównania stanu z dnia przyjęcia środka trwałego do używania oraz po dokonaniu ulepszenia.

Z powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że istotnym dla oceny robót jako ulepszenia ma porównanie stanu obiektu przed przeprowadzeniem robót budowlanych, rodzaju robót i stanu obiektu po ich dokonaniu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca wykorzystuje w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej budynek produkcyjny (piekarnię), który od 2000 r. był amortyzowany wg stawki 10%. We wrześniu 2010 r. budynek ten został całkowicie zamortyzowany. Wnioskodawca jest w trakcie opracowywania projektu przebudowy i rozbudowy ww. zakładu produkcyjnego. Planowana inwestycja będzie polegała na przebudowie i rozbudowie istniejącego zakładu piekarniczego w celu poprawienia warunków socjalno-administracyjnych i handlowych.

W związku z tym rozbudowie będzie podlegać część administracyjna w celu uzyskania dodatkowej powierzchni na biura i związane z nimi zaplecze socjalno-sanitarne. Planowana inwestycja powoduje także konieczność przebudowy znacznego fragmentu istniejącego zakładu w zakresie zaplecza szatniowo-socjalnego, magazynowego i "przeniesienia" sklepu firmowego do części rozbudowywanej. Planowana jest modernizacja istniejącej kotłowni, w celu dostarczenia ciepła do części rozbudowywanej. Część rozbudowywana jest nierozerwalnie powiązana z częścią istniejącą poprzez połączenia funkcjonalne i komunikacyjne, jest konieczna do prawidłowego funkcjonowania istniejącego zakładu. Nie będzie mogła funkcjonować jako niezależny budynek usługowy, czy też administracyjny.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż jeżeli w istocie w świetle odrębnych przepisów (przepisów prawa budowlanego) nie będących przepisami prawa podatkowego, a tym samym i nie mogących być przedmiotem interpretacji indywidualnej, w wyniku poniesienia ww. wydatków nie zostanie wytworzony nowy (e) obiekt (y) - środek (ki) trwały (e), to poniesione nakłady będą ulepszeniem wskazanego we wniosku środka trwałego (środków trwałych). W takim przypadku poniesione nakłady zwiększą jego (ich) wartość początkową i od tak ustalonej wartości początkowej Wnioskodawca będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych według wskazanej we wniosku 10% stawki amortyzacyjnej, o ile stosowanie tej stawki zgodne było z obowiązującymi przepisami prawa. Przy czym, amortyzacja winna zostać zakończona, gdy wartość odpisów amortyzacyjnych po podwyższeniu wartości początkowej zrówna się z wysokością nakładów poniesionych na rozbudowę środka (ów) trwałego (ych). Pamiętać bowiem należy, iż środek trwały został już w okresie wcześniejszym zamortyzowany.

Wskazać przy tym należy, iż ocena w tym zakresie może nastąpić w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Jednak mając na uwadze treść przepisu art. 14b Ordynacji podatkowej, w przedmiotowej sprawie tut. Organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy w wyniku przeprowadzonych prac inwestycyjnych wskazany we wniosku środek trwały zostanie ulepszony. Do postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego. Zaliczenie wskazanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej leży natomiast w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, iż w wyniku podjętych działań zostanie ulepszony istniejący środek trwały (istniejące środki trwałe).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż prawidłowość uprzedniego zastosowania wskazanej we wniosku 10% stawki amortyzacyjnej, nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca może w tym zakresie wystąpić z odrębnym wnioskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.